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Le report d'imposition du 150-0 B Ter pour optimiser votre plus-value

Alexandre laing.

Vous revendez votre entreprise ? Quelle que soit la raison, la cession de votre entreprise va apporter son taux de paperasse…

En revendant votre entreprise, la plus-value générée par celle-ci est imposable. Pour être plus précis, elle est imposée à 30% de la plus-value.

Oui, 30%, vous avez bien lu… Ça peut piquer. Bon, rassurez-vous, il existe aujourd’hui des leviers fiscaux pour reporter cette imposition.

Pas de technique louche impliquant des comptes au Panama ou à Malte… Je vous parle ici d’un dispositif prévu par la loi française : l’apport-cession !

Le report d’imposition, c’est quoi ?

Partons de la base. À sa création, une entreprise a une valeur définie. Elle est créée avec un capital de départ. Après 5, 10, 15 ans, cette valeur a évolué.

Si celle-ci a augmenté, vous dégagez une plus-value lors de sa revente . Jusque-là, vous suivez ?

Super, c’est là que tout se complique, enfin, pas tant que ça, vous allez voir.

Comme précisé juste avant, la plus-value est imposée. La plupart du temps, elle l’est à hauteur de 30%. C’est frustrant, car 30%, ça peut faire un sacré billet !

Régi par l’article 150-0 B Ter du CGI, le report d’imposition vous permet… Bien vu Sherlock, de reporter l’imposition !

Bon, trêve de blabla, je vous explique comment ça marche.

Les conditions pour bénéficier du report d’imposition

Maintenant, on rentre dans le cœur du sujet. Dans l’idée, c’est bien beau de reporter l’imposition, mais comment y être éligible ?

Première chose, si vous n’en avez pas déjà une : créez une société holding , et soyez-en l’actionnaire principal. Ensuite, vous devez céder les titres de votre entreprise à la fameuse holding.

Une fois tous les acteurs et éléments en place, il faut respecter certaines conditions :

L’apporteur doit : être résident français et agir pour son patrimoine personnel

La holding doit : être soumise à l’IS (Impôt sur les Sociétés), et être contrôlée par l’apporteur

L’apport doit : être conservé par la holding pour un minimum de 3 ans avant la cession des titres. Il est possible de céder les titres plus tôt. Le dirigeant a deux ans pour investir au minimum 60% de la plus-value dans des entreprises ou fonds de placement communs éligibles. Honnêtement, le plus optimal, c’est justement de réinvestir.

Et tada ! Vous êtes désormais éligible au report d’imposition. Plutôt facile, pas vrai ? Et pourtant, aujourd’hui encore, beaucoup passent à côté de ce dispositif en or, vous permettant de réinvestir , et de générer d’encore plus importantes plus-values !

Les avantages du report d’imposition

Le report d’imposition, c’est facile, ok, mais concrètement, à quoi ça sert ? La réponse est simple : à générer d’autant plus d’argent, ou du moins, à tenter… Je vous explique.

Géraldine (personnage fictif) a monté sa confiserie il y a plus de 20 ans. Aujourd’hui, elle part en retraite. Du coup, elle veut revendre sa confiserie, et récupérer la plus-value.

À l’époque, elle avait créé sa confiserie avec un peu de sucre, beaucoup d’huile de coude et 30 000 € de capital. Ses bonbons, ils ont du succès, beaucoup de succès… Grâce à ça, elle a pu revendre son entreprise pour un total de 230 000 €.

Par rapport à son investissement initial de 30 000 €, elle a donc généré 200 000 € de plus-value . De quoi gâter les petits-enfants à Noël !

Coup dur pour Géraldine : elle doit payer 30% d’imposition sur les 200 000 €. Quick math, 30%, ça représente 60 000 €. Elle ne peut donc profiter que de 140 000 €.

Grâce au report d’imposition, notre protagoniste peut profiter de 200 000 €. Mais cette somme, Géraldine ne va pas la dépenser, à la place, elle va réinvestir !

Elle choisit des PME et start-ups françaises éligibles, en accord avec ses visions écologiques et sociales. Elle finance même une confiserie, comme elle fut un temps !

Après plusieurs années, elle récupérera les fruits de ses investissements. Certains auront peut-être pris l’eau, d'autres auront peut-être fait x10… C’est le jeu de l’ investissement en non coté .

Après avoir fait fructifier son imposition, et constitué un patrimoine d’actifs, elle peut enfin payer cette imposition.

La référence légale du report d’imposition : l’article 150-0 B Ter du CGI

Parlons chiffres et lettres… Pas l’émission, mais bien le 150-0 B Ter du CGI (Code Général des Impôts).

Cet article régule et dicte les conditions liées à l’apporteur, à la holding et à l’apport lors d’un processus d’apport-cession.

Besoin d’en savoir plus à ce sujet ? Contactez-nous ! Nos chargés d’investissement vous expliqueront plus en détail le fonctionnement du 150-0 B Ter.

Report ou sursis d’imposition : quelles différences

D’un point de vue légal, il est important de différencier deux termes : le report et le sursis d’imposition .

Depuis le 14 novembre 2012, lorsque l’apporteur cède les titres à une holding qu’il contrôle, il bénéficie du report d’imposition. Cependant, s’il ne la contrôle pas, il entre dans un autre régime : le sursis d’imposition.

La principale différence, c’est que, pour le report d’imposition, la plus-value est immédiatement calculée et déclarée lors de la cession des titres à la holding . En revanche, pour le sursis, l’imposition est différée jusqu’à la cession des titres par la holding. Le sursis d’imposition est encadré par l’article 150-0 B du CGI.

Astuce pour un report d’imposition efficace : le choix de Tudigo !

Pour tirer meilleure partie du report d’imposition, et ains i optimiser votre plus-value , le must, c’est de réinvestir.

Ça tombe bien, chez Tudigo, plateforme de crowdfunding, nous vous proposons des TPE et PME françaises éligibles à ce dispositif.

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Nos chargés d’investissement restent à votre disposition pour vous guider et vous conseiller.

Conclusion : le report d’imposition, un mécanisme fiscal avantageux

Pour conclure, lors d’une cessation d’activité, le report d’imposition est un mécanisme fiscal avantageux .

Il vous permet d’optimiser jusqu’à 100% de la plus-value engendrée, en la faisant fructifier via des réinvestissements .

L’ apport-cession est cependant un procédé complexe. Il ne faut pas faire d'erreurs, sous risque de sortir du dispositif prévu par le 150-0 b ter. Dans ce cas de figure, l’apporteur deviendrait directement imposable sur la plus-value.

C’est pourquoi chez Tudigo, des chargés d’investissement expérimentés vous accompagnent et vous guident dans votre processus de réinvestissement.

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Apport de titres à une société holding : le report et le sursis d’imposition

Lorsqu’un associé apporte les titres d’une société commerciale à une société holding , il réalise la plupart du temps une plus-value étant donné que les titres apportés sont valorisés à leur valeur réelle à la date de l’opération.

En principe, les plus-values réalisées sur les cessions onéreuses des droits sociaux détenus par une personne physique sont imposables à l’impôt sur le revenu. L’apport des titres est ici considéré comme une cession à titre onéreux payée par la remise de titres de la société holding. Un échange de titres est réalisé.

Toutefois, le Code Général des Impôts prévoit deux mécanismes permettant d’éviter la taxation immédiate de la plus-value sur l’apport de titres  :

• Un report d’imposition applicable automatiquement lorsque la société holding est contrôlée par l’apporteur ( Article 150-0 B ter du Code Général des Impôts ) ;
• Un sursis d’imposition applicable automatiquement lorsque la société holding n’est pas contrôlée par l’apporteur ( Article 150-0 B du Code Général des Impôts ).

Apport de titres à une société holding contrôlée : Le report d’imposition

L’article 150-0 B ter du Code Général des Impôts prévoit que les apports de titres consentis au bénéfice d’une société contrôlée par le contribuable ou son groupe familial entraînent la constatation de la plus-value d’apport et la mise en report automatique de l’imposition de cette plus-value .

Le report d’imposition est un dispositif qui s’applique donc automatiquement lorsque les conditions requises sont remplies.

Les conditions permettant l’application du report d’imposition

L’application du report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes :

• L’apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ;
• L’apport de titres est effectué à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ;
• La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de celui-ci ;
• Si le versement d’une soulte est prévu, son montant ne doit pas excéder 10% de la valeur nominale des titres reçus en contrepartie de l’apport.

Précisions sur la notion de contrôle

Pour l’application de la troisième condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société :

• Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ;
• Lorsqu’il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ;
• Ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision.

Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne.

Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu’ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

Précisions sur la soulte

Enfin, si une soulte est prévue, l’application du report d’imposition est limitée aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en contrepartie de l’apport.

Dans ce cas, la plus-value est imposée au titre de l’année de l’apport à concurrence du montant de la soulte.

Le report d’imposition en cas de cession des titres apportés à la société holding

Les titres apportés sont cédés par la société holding moins de trois ans après leur apport.

Le report d’imposition est remis en cause en cas de cession à titre onéreux des titres apportés, dans un délai de trois ans à compter de l’apport des titres.

Toutefois, le report peut tout de même être maintenu si l’associé prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 60 % du montant de ce produit, dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier.

Les titres apportés sont cédés par la société holding plus de trois ans après leur apport

Lorsque l’opération de cession à titre onéreux des titres apportés est réalisée plus de trois ans après la date de l’apport, la plus-value de cession est calculée par rapport à la valeur d’apport des titres.

L’imposition de la plus-value de cession des titres apportés au niveau de la société holding

Au niveau de la société holding, une plus-value de cession est réalisée lorsque la valeur de cession des titres est supérieure à la valeur de leur apport. Dans ce cas, le régime des plus-values de cession sur titres de participation s’applique :

• Les plus-values réalisées sur les titres de participation détenus depuis moins de deux ans sont imposables à l’impôt sur les sociétés,
• Les plus-values réalisées sur les titres de participation détenus depuis plus de deux ans sont exonérées. Une quote-part de frais et charges égale à 12% du montant de la plus-value est réintégrée fiscalement et imposable à l’impôt sur les sociétés.

Le report d’imposition en cas de cession des titres reçus en échange de l’apport

La cession à titre onéreux des titres reçus en rémunération de l’apport de titres de la société commerciale (donc la cession des titres de la société holding) entraîne l’expiration du report d’imposition de la plus-value d’apport et, par conséquent, l’imposition immédiate de cette plus-value.

Le gain net imposable est calculé à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres apportés à la société holding, le cas échéant diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée.

Les obligations déclaratives liées au report d’imposition

Le contribuable doit effectuer 3 démarches : compléter une déclaration n°2074-I, porter le montant de la plus-value sur sa déclaration d’ensemble des revenus n°2042 et effectuer une attestation.

La plus-value d’apport placée sous ce mécanisme de report est déterminée et déclarée sur la déclaration n°2074-I annexée à la déclaration n°2074 souscrite au titre de l’année au cours de laquelle l’apport est intervenu. Une attestation émise par la société holding qui reçoit l’apport, précisant qu’elle est informée que les titres qui lui ont été apportés sont grevés d’une plus-value en report d’imposition, doit être jointe à la déclaration n°2074-I.

Le contribuable doit également reporter le montant de la plus-value bénéficiant du report d’imposition sur la déclaration d’ensemble des revenus n°2042.

Ensuite, chaque année et jusqu’à l’expiration du report d’imposition, le contribuable mentionne le montant de l’ensemble des plus-values en report d’imposition dans sa déclaration de revenus n°2042.

Conclusion sur le mécanisme du report d’imposition dans le cadre d’un apport de titres

Lorsque l’on souhaite optimiser fiscalement la cession d’une société commerciale en employant une société holding que l’on contrôle, il est donc indispensable d’agir bien à l’avance. La cession ultérieure des titres de la société commerciale après un délai de trois ans à compter de la date de l’apport permet la non-remise en cause du report d’imposition et l’exonération de la plus-value réalisée au niveau de la société holding.

Apport de titres à une société holding non contrôlée : Le sursis d’imposition

Lorsque l’opération n’entre pas dans le champ d’application du report d’imposition obligatoire prévue par l’article 150-0 B ter du Code Général des Impôts, l’article 150-0 B du même code prévoit tout de même un sursis d’imposition pour la plus-value réalisée à l’occasion de l’apport de titres consentis au bénéfice d’une société non contrôlée par le contribuable ou son groupe familial .

L’apporteur ne peut pas choisir entre le report d’imposition et le sursis d’imposition. Le report d’imposition s’applique de plein droit lorsque l’opération entre dans son cadre.

Les conditions permettant l’application du sursis d’imposition

L’article 150-0 B du Code Général des Impôts précise que :

« Sous réserve des dispositions de l’article 150-0 B ter, les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values et moins-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. »

Si une soulte est prévue, l’application du sursis d’imposition est limitée aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en contrepartie de l’apport. Dans ce cas, la plus-value est imposée au titre de l’année de l’apport à concurrence du montant de la soulte.

L’application du sursis d’imposition est subordonné aux conditions suivantes :

• L’apport de titres est effectué à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent ;
• La société bénéficiaire de l’apport n’est pas contrôlée par le contribuable ;

Le sursis d’imposition s’applique de plein droit sans que le contribuable n’ait à en faire la demande.

Le sursis d’imposition en cas de cession des titres apportés à la société holding

Au niveau de l’imposition de la plus-value de cession sur la société holding, les règles applicables ont été exposées précédemment ( voir ICI ).

Le sursis d’imposition en cas de cession des titres reçus en échange de l’apport

La cession à titre onéreux des titres reçus en rémunération de l’apport de titres de la société commerciale (donc la cession des titres de la société holding) entraîne l’expiration du sursis d’imposition de la plus-value d’apport et, par conséquent, l’imposition immédiate de cette plus-value.

Les obligations déclaratives liées au sursis d’imposition

Au titre de l’année de l’échange, la plus-value d’échange n’est pas constatée et ne fait l’objet d’aucune déclaration.

A lire également sur les groupes de sociétés :

• Les apports partiels d’actifs
• Le régime de l’intégration fiscale
• Le régime mères et filiales

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Différents cas de report d'imposition des plus-values

Sursis, reports ou étalement d'imposition des plus-values peuvent se rencontrer dans différentes situations comme les restructurations d'entreprise ou encore les cessions de titres ou valeurs mobilières et de droits sociaux. Alors que les exonérations ont presque disparu, les plus-values réalisées peuvent parfois bénéficier d'un sursis ou d'un report d'imposition.

Les opérations concernées peuvent être des restructurations d'entreprise qui entraînent un transfert de propriété, souvent sans aucun transfert monétaire. Cette absence de paiement explique les sursis, reports ou étalement d'imposition alors même que la restructuration est un fait générateur de l'imposition des plus-values.

L'article 150-0 B ter du CGI prévoit le report d'imposition des plus-values d'apport de titres réalisées par les personnes physiques sous conditions. L'apport doit généralement être fait à une société assujettie à l'impôt sur les sociétés , contrôlée par l'apporteur.

Les plus-values réalisées lors de l'apport de titres de sociétés et placées sous le régime du report d'imposition doivent figurer sur la déclaration d'ensemble des revenus.

Cessions de valeurs mobilières et sursis d'imposition

Le sursis d'imposition est prévu par l'article 150-0 B du CGI suite à une transposition de la directive dite « fusions ».

Il permet de ne pas calculer, comptabiliser ou imposer les plus-values au moment de l'opération concernée.

Le sursis d'imposition s'applique en cas d'échange de titres. Sont principalement concernées, les offres publiques, les fusions, scissions ou encore les opérations de regroupement de titres. Il faut y ajouter l'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés dans certains cas.

Sursis d'imposition et report d'imposition des plus-values : article 150-0 B ter du CGI

Report d'imposition des plus-values : article 150-0 B ter du CGI

Le report d'imposition des plus-values de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou droits sociaux a été créé en 2012. Il remplace le sursis d'imposition dans certains cas qui concernent les apports de titres effectués par : 

• des personnes physiques ;
• une société de personnes.

L'apport doit être fait à une société à l'IS contrôlée par l'apporteur. Il peut s'agir d'une société holding.

De cette manière, alors que les plus-values sont normalement soumises à l'impôt sur le revenu, l'apport est assimilé à une cession payée par la remise de titres. C'est un échange de titres.

La notion de contrôle s'apprécie de manière assez large. Il s'agit de :

• détenir directement ou indirectement la majorité des droits de vote ou des droits aux bénéfices ;
• ou de détenir seul la majorité de ces droits en vertu d'un pacte d'actionnaires ;
• ou d'exercer le pouvoir de décision.

Pour rappel, le report d'imposition s'applique automatiquement en cas de contrôle de la société holding par l'apporteur.

Ici, contrairement à ce qui se passe en cas de sursis d'imposition, la plus-value est constatée. Elle est simplement reportée.

Le report d'imposition s'applique à la fois à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de 17,20%. Une déclaration est également effectuée, l'année de l'apport (déclaration spéciale des plus-values).

Quand expire le report d'imposition d'une plus-value ?

Le report d'imposition d'une plus-value prend fin en cas de transfert du siège social à l'étranger ou en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation soit :

• des titres reçus en contrepartie de l'apport ;
• des titres apportés dans les 3 ans par la société bénéficiaire de l'apport.

La seule exception concerne, pour les titres apportés, le réinvestissement, dans les 2 ans de la cession, d'au moins 60% du produit de cession, dans une activité économique ( souscription au capital de PME , FCP, FCPI, capital risque, etc.).

Pour finir, certaines plus-values en report d'imposition qui deviennent taxables à la cession des parts sociales peuvent rester exonérées sous conditions :

• apport en société par une personne physique d'une entreprise individuelle ou d'une branche d'activité ;
• apports en société de titres inscrits au bilan d'une entreprise individuelle ;
• apports de titres d'associé d'une société civile ;
• restructuration de sociétés civiles professionnelles , etc

La liste n'est pas exhaustive.

Report d'imposition des plus-values et compte PME innovation

L'objectif du compte PME innovation (ou CPI) (articles L 221-32-4 et suivants du Code monétaire et financier) est d'inciter ceux qui ont des fonds à investir, à le faire dans de jeunes PME.

Des conditions particulières de dépôt des titres et de réinvestissement ont été créées et le régime fiscal de ce dispositif est précisé à l'article 150-0 B quinquies du CGI.

Dès lors que les titres ont été placés sur un compte PME innovation , le report d'imposition s'applique sous condition de réinvestissement dans l'une de ces sociétés suivi d'un accompagnement. Les titres déposés doivent être éligibles à l'abattement proportionnel majoré (cession de titres de moins de dix ans). Ces modalités visent surtout les business angels, qui accompagnent les entreprises.

Que faire des plus-values en report d'imposition ?

Les plus-values en report d'imposition sont déclarées l'année de l'apport (formulaire 2074-I). Elles restent ensuite en l'état, en attendant qu'un événement mette fin au report d'imposition. Ces événements sont les cessions, rachats, remboursement ou annulations des titres notamment.

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RPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Modalités d'imposition - Fait générateur- Régime du report d'imposition applicable aux plus-values d'apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur

L' article 18 de la loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 instaure un mécanisme de report d'imposition obligatoire des plus-values réalisées lors de certaines opérations d'apport de titres ou droits mentionnés à l' article 150-0 A du code général des impôts (CGI) .

Ce dispositif, codifié à l' article 150-0 B ter du CGI , s'applique aux opérations d'apport réalisées à compter du 14 novembre 2012.

I. Champ d'application

A. opérations concernées : apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent.

Les opérations concernées par le mécanisme du report d’imposition prévu par l’ article 150-0 B ter du CGI s’entendent des opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent, à l’exclusion notamment des opérations de fusion ou scission intervenant entre sociétés.

En effet, ces dernières opérations demeurent dans le champ d’application de l’ article 150-0 B du CGI , toutes conditions étant remplies ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ).

Le report d’imposition s’applique, toutes conditions étant remplies, lorsque :

- l’apport est effectué à une société de capitaux ou assimilée soumise à l'impôt sur les sociétés et établie en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Pour plus de précisions sur la condition tenant à l’assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés, il convient de se reporter au I-A-1 § 50 et 60 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ;

- les titres apportés sont des valeurs mobilières, des droits sociaux, des titres ou droits s'y rapportant tels que définis à l' article 150-0 A du CGI. Pour plus de précisions sur la nature des titres concernés, il convient de se reporter au II § 100 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10 ;

- les titres reçus en rémunération de l’apport sont, d’une part, des valeurs mobilières ou des droits sociaux représentatifs d’une quotité du capital de la société bénéficiaire de l’apport ou des valeurs mobilières donnant droit à l’attribution de titres représentant une quotité du capital de cette même société (obligations convertibles, échangeables ou remboursables en actions) et, d’autre part, émis à l’occasion de l’opération d’apport.

Le report d’imposition s’applique aux apports de titres en pleine propriété comme aux apports de droits démembrés.

Toutefois, l’apport de l’usufruit temporaire de titres, dès lors qu'il constitue une première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire, relève le cas échéant des dispositions du 5° de l’ article 13 du CGI .

B. Personnes concernées

1. contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu domiciliés fiscalement en france.

Conformément aux dispositions du I de l’ article 150-0 B ter du CGI , le report d'imposition concerne les plus-values d’opérations d'apport, décrites au I-A § 10 à 30 , réalisées par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, soit directement, soit par l’intermédiaire de sociétés ou groupements "translucides" soumis au régime des sociétés de personnes visées à l' article 8 du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-10-30-10 au I-B § 30 et suiv. ).

Remarque : Les plus values réalisées par l'intermédiaire d'une fiducie sont également éligibles au mécanisme du report d'imposition.

Lorsque l'apport de titres est réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres sont personnellement passibles de l'impôt sur le revenu pour la quote-part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement "translucide", ces associés ou membres bénéficient, toutes conditions étant réunies, du report d'imposition pour la fraction de la plus-value qui correspond à leurs droits.

2. Contribuables non-résidents

Par combinaison des dispositions de l' article 150-0 B ter du CGI et de l' article 244 bis B du CGI , les plus-values réalisées par les contribuables non-résidents, personnes physiques ou personnes morales, peuvent relever, lorsqu'elles sont imposables en France, du dispositif de report d’imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI.

C. Gains concernés

Le dispositif du report d'imposition prévu à l’ article 150-0 B ter du CGI s'applique aux plus-values d'apport. En revanche, les moins-values sont exclues du champ de ce dispositif.

II. Conditions d’application du mécanisme du report

L'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport de titres définis au I-A § 20 , toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque :

- la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable ;

- et que le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

A. La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par l’apporteur

1. date d’appréciation de la condition de contrôle.

Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci.

Remarque : Lorsque les titres reçus en rémunération de l’apport sont des obligations convertibles en actions, ou des obligations échangeables ou remboursables en actions et que le contribuable ne dispose pas, de ce fait, du contrôle de la société bénéficiaire de l'apport, l’administration a la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal, prévu à l' article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) , de replacer, le cas échéant, cette opération d'apport dans le champ du mécanisme du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du CGI.

2. Notion de contrôle

Le contribuable est considéré comme exerçant le contrôle de la société bénéficiaire de l'apport lorsqu’il remplit l’une des conditions suivantes :

- il détient la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société considérée. Pour l'appréciation de cette condition, il est fait masse des droits de vote ou des droits dans les bénéfices de la société concernée détenus, directement ou indirectement, par le contribuable, son conjoint (ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité [PACS]), leurs ascendants, leurs descendants et leurs frères et sœurs ;

- il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société considérée en vertu d'un accord avec d'autres associés ou actionnaires ;

- il exerce en fait le pouvoir de décision.

Pour l'appréciation de cette condition, le contribuable est présumé exercer le contrôle de la société bénéficiaire de l'apport lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne.

La présomption considérée est une présomption simple qui peut être combattue par le contribuable par la justification de la preuve contraire.

De même, la circonstance que le contribuable ne soit pas présumé détenir le contrôle de la société bénéficiaire de l'apport n'est pas de nature à écarter la possibilité pour l'administration fiscale d'en apporter la preuve contraire et de justifier que celui-ci exerce en fait le pouvoir de décision.

La détention indirecte vise le cas de détention par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales interposées, quel que soit le régime fiscal des sociétés composant la chaîne de participations. Dans cette hypothèse, il convient d’effectuer le produit des participations, en multipliant les taux de détention successifs, pour apprécier le pourcentage de détention par le contribuable.

Exemple : M. X apporte des titres de la société A à une société B ; à l'issue de l'opération d'apport, il détient 10 % du capital de la société B. Le capital de la société B est réparti comme suit :

- 10 % des droits sont détenus par M. X ;

- 60 % des droits sont détenus par d'autres associés personnes physiques ;

- 30 % des droits sont détenus par une société C, dont le capital est détenu à 90 % par M. X.

La détention réelle de M. X dans la société B s'apprécie de la manière suivante :

- détention directe : 10 %

- détention indirecte : 27 % (90 % des 30 % détenus dans la société C).

M. X détient donc au total 37 % des droits de vote et des bénéfices sociaux de la société B. Aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. Il est donc présumé contrôler la société B. À défaut de preuve, à la charge du contribuable, de l'absence de contrôle par lui de cette société, la plus-value réalisée lors de l'opération d'apport des titres de la société A à la société B relève du régime du report d'imposition prévu par l' article 150-0 B ter du CGI .

Dans la situation où des associés ou actionnaires détiennent le même pourcentage de participation, chacun de ces associés ou actionnaires est présumé exercer le contrôle lorsqu'il dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne.

Exemple 1 : Lorsque, à l'issue de l'opération d'apport, deux apporteurs (personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé) obtiennent chacun 40 % des droits de vote ou des droits sociaux de la société bénéficiaire de l'apport, ils sont présumés, chacun, la contrôler à défaut de preuve contraire dont la charge leur incombe.

Exemple 2 : Soit un contribuable A (les époux A) et un contribuable B (les époux B) qui apportent chacun des titres à une société C. En rémunération de leur apport, chaque conjoint obtient 25 % du capital de la société C, de sorte que chacun de ces deux contribuables détient 50 % du capital de la société C. Dans cette situation, chacun de ces contribuables est présumé contrôler la société C. Dès lors, la plus-value d'apport réalisée par le contribuable A et celle réalisée par le contribuable B relèvent toutes deux du mécanisme du report d'imposition.

Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent, en fait, les décisions prises en assemblée générale.

Sont considérées comme agissant de concert les personnes qui ont conclu un accord en vue d'acquérir, de céder ou d'exercer des droits de vote, pour mettre en œuvre une politique commune vis-à-vis de la société ou pour obtenir le contrôle de cette société.

De même, le contrôle de fait est établi dans les situations où la conclusion de pactes d'actionnaires ou de " gentlemen agreement s" (accords informels, entre protagonistes, qui se déduisent d'un faisceau d'indices), conduit à conclure que l'apporteur est le véritable maître de l'affaire.

B. Condition tenant à l'importance de la soulte

En cas d'échange avec soulte, l' article 150-0 B ter du CGI limite l'application du report d'imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

En revanche, lorsque la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la totalité de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération d'apport concernée est immédiatement imposable.

Pour plus de précisions sur les modalités d'appréciation de la soulte, il convient de se reporter au II-A-1 § 270 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 .

Lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value constatée lors de l’opération d’apport est placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’est donc pas imposé immédiatement.

Toutefois, l'administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal, prévue à l' article L. 64 du LPF , notamment d'imposer la soulte reçue, s'il s'avère que cette opération ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport, et est uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'appréhender une somme d'argent en franchise immédiate d'impôt et d'échapper ainsi notamment à l'imposition de distributions du fait de ce désinvestissement.  

III. Détermination des plus-values placées en report d’imposition

A. fait générateur des plus-values.

Dans le cadre d’un mécanisme de report d’imposition, le fait générateur de la plus-value est constitué par l’apport. Les règles d'assiette applicables sont donc celles en vigueur à la date de l'apport.

B. Assiette des plus-values

La plus-value réalisée au titre de l’opération d’apport est déterminée dans les conditions prévues à l’ article 150-0 D du CGI , en retenant :

- comme prix de cession, la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport, le cas échéant, majorée de la soulte reçue ou minorée de la soulte versée ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-10-10 au II-A § 70 ) ;

- comme prix d'acquisition, le prix effectif d'acquisition des titres apportés ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20 ).

Pour la détermination de l'assiette imposable à l'impôt sur le revenu, la plus-value ainsi déterminée est réduite, le cas échéant, pour les seules opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2013, de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du CGI :

Considérant (...) qu'aux termes du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, les dispositions citées plus haut du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts " s'appliquent aux gains réalisés et aux distributions perçues à compter du 1 er janvier 2013 " ; qu'elles ne peuvent dès lors s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1 er janvier 2013 et placées en report d'imposition, la circonstance que la cession mettant fin à ce report intervient après le 1 er janvier 2013 étant sans incidence à cet égard ( CE, arrêt du 12 novembre 2015, n° 390265, ECLI:FR:CESSR:2015:390265.20151112 ).

Remarque 1 : Lorsque les titres apportés ont été reçus dans le cadre d'une opération d'échange (ou d'apport) entrant dans le champ d'application du sursis d'imposition prévu à l' article 150-0 B du CGI , la plus-value d'apport est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres précédemment échangés, le cas échéant minoré de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l'échange (sur le mécanisme du sursis d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ).

Exemple 1 : Soit un contribuable qui a acquis le 08/02/2003, 1 000 titres de la société A pour un prix de 100 000 euros, et qui les a apportés le 15/11/2009 à une société B. Cette opération entre dans le champ d'application du mécanisme du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du CGI. Cette opération revêt donc un caractère intercalaire.

Le 15/06/2014, le contribuable apporte les titres de la société B qu'il a reçus lors de l'opération d'échange réalisée en 2009 à une société C qu'il contrôle et constate, à cette occasion, une plus-value. Cette opération d'apport entre dans le champ d'application du dispositif prévu par l' article 150-0 B ter du CGI . Pour la détermination de la plus-value placée en report d'imposition, le prix d'acquisition à retenir est le prix d'acquisition des titres de la société A, soit 100 000 euros. Par ailleurs, l'abattement pour durée de détention est décompté depuis la date d'acquisition des titres de la société A, soit le 08/02/2003.

Remarque 2  : En revanche, lorsque les titres apportés ont été reçus dans le cadre d'une opération d'échange (ou d'apport) entrant dans le champ d'application d'un ancien mécanisme de report d'imposition ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30 ), la plus-value d'apport entrant dans le champ d'application de l'article 150-0 B ter du CGI est calculée à partir de la valeur de ces mêmes titres à la date de la précédente opération d'échange.

Exemple 2 : Soit un contribuable qui a apporté le 15/07/1995 des titres d'une société A à une société B. La valeur des titres reçus lors de cet apport (titres de la société B) est de 150 000 euros. Le cédant a opté pour le report d'imposition de la plus-value d'apport dans les conditions prévues au II de l' article 92 B du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2000.

Le 15/06/2014, le contribuable apporte les titres de la société B, qu'il a reçus lors de l'opération d'échange de 1995, à une société C qu'il contrôle et constate, à cette occasion, une plus-value. Cette opération d'apport entre dans le champ d'application du report d'imposition. Pour la détermination de la plus-value placée en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI, le prix d'acquisition à retenir est celui de la valeur des titres de B reçus à la date de l'apport intervenu le 15/07/1995, soit 150 000 euros. Par ailleurs, l'abattement pour durée de détention est décompté depuis la date d'acquisition des titres de la société B, soit le 15/07/1995. Il convient de noter que le nouvel apport met fin à l'ancien report d'imposition.

C. Effets du mécanisme du report d'imposition

L'assiette de la plus-value est déterminée et figée à la date de l'opération d'apport.

En revanche, le report a pour effet de décaler l’imposition effective de cette plus-value à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à une date ultérieure (date de survenance d'un événement mentionné au IV § 230 et suivants qui met fin au report d'imposition).

Pour plus de précisions sur les règles d'imposition des plus-values à l'expiration du report d'imposition, il convient de se reporter au V § 470 et suivants .

D. Versement d'un complément de prix

Le complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres ont fait l'objet de l'apport (complément de prix reçu en exécution d'une clause d'indexation ou "earn out") est considéré comme un élément de la soulte et doit, à ce titre, être pris en compte pour l'appréciation du seuil de 10 % mentionné au II-B § 150 lorsque ce complément de prix n'est pas constitué par des titres émis par la société bénéficiaire de l'apport.

Dès lors, lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est respectée, la perception de ce complément de prix ne remet pas en cause le report d'imposition prévu à l' article 150-0 B ter du CGI .

En revanche, ce complément de prix est imposé à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun conformément aux dispositions du 2 du I de l’ article 150-0 A du CGI (sur le complément de prix de cession, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-10-20 ).

Le cas échéant, lorsque le complément de prix prend la forme d’une remise de valeurs mobilières ou de droits sociaux émis par la société bénéficiaire de l'apport, il bénéficie du report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI dès lors que l’opération d’apport initiale assortie de la clause d’indexation constitue elle-même une opération éligible au report d’imposition.

IV. Imposition des plus-values placées en report d'imposition

Les plus-values placées en report d'imposition dans les conditions rappelées ci-dessus sont imposées au titre de l'année au cours de laquelle intervient un événement de nature à mettre fin au report.

Le I de l’ article 150-0 B ter du CGI prévoit les différents événements qui entraînent l’expiration du report d'imposition et l’imposition des plus-values à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Ainsi, le report expire en cas :

- de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport réalisé par le contribuable, soit directement, soit par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement interposé (CGI, art.150-0 B ter, I-1°) ;

- de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des titres apportés par le contribuable, soit directement, soit par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement interposé, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres (CGI, art.150- 0 B ter, I-2°), sous réserve des dispositions prévues au IV-A-2-b § 290 et suivants ;

- de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés (CGI, art.150- 0 B ter, I-3°) ;

- de transfert du domicile fiscal hors de France (CGI, art.150- 0 B ter, I-4°).

A. Événements affectant les titres reçus ou les titres apportés

1. événements affectant les titres reçus en rémunération de l'apport, a. cession à titre onéreux ou rachat des titres reçus en rémunération de l'apport.

La cession à titre onéreux ou le rachat par la société émettrice des titres reçus en rémunération de l’apport réalisé directement ou par l'intermédiaire de la société ou du groupement "translucide" entraîne l'expiration du report d'imposition de la plus-value d'apport et, par conséquent, l'imposition immédiate de cette plus-value.

Par cession à titre onéreux, il y a lieu d'entendre toutes les transmissions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant. Elles comprennent notamment, en dehors des ventes proprement dites, les échanges et les apports en sociétés.

Remarque 1 : Lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport sont des obligations convertibles en actions, ou des obligations échangeables ou remboursables en actions, l'opération de conversion ou d'échange ou de remboursement des obligations en actions n’entraîne pas l’expiration du report d'imposition dans la mesure où une telle opération est éligible au mécanisme du sursis d'imposition ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 au I-B-1 § 210 et 220 ). Dès lors, le report d'imposition est prorogé dans les conditions prévues au VI § 550 et suivants . En revanche, lorsque le remboursement de ces obligations s'opère en numéraire, le report expire.

Remarque 2 :  S’agissant des conséquences fiscales en cas d’échanges successifs, il convient de se reporter au VI § 550 et suivants .

b. Remboursement des titres reçus en rémunération de l'apport

Le remboursement des titres reçus en rémunération de l'apport entraîne également l'expiration du report d'imposition.

Tel est le cas lorsque la société bénéficiaire de l’apport procède à un remboursement d'apports ou de primes d'émission ; ce remboursement entraîne dès lors l'expiration du report d'imposition quelles que soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.

Remarque : Lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport sont des obligations remboursables en actions, il convient de se reporter à la remarque 1 du IV-A-1-a § 250 .

c. Annulation des titres reçus en rémunération de l'apport

L'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport, à la suite notamment d'une réduction du capital ou de la dissolution de la société émettrice des titres considérés, entraîne l'expiration du report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle l'annulation intervient, quelles que soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.

Cela étant, lorsque l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport est consécutive à une opération entrant dans le champ du mécanisme du sursis d'imposition prévu à l' article 150-0 B du CGI (hypothèse par exemple d'une fusion ou d'une scission), il convient de se reporter au VI § 550 et suivants .

2. Événements affectant les titres apportés

A. principe.

Par principe, la cession à titre onéreux, le rachat par la société émettrice, le remboursement ou l'annulation des titres apportés entraînent l'expiration du report d'imposition de la plus-value d'apport et, par conséquent, l'imposition immédiate de cette plus-value lorsqu'un tel événement intervient dans un délai de trois ans, décompté de date à date, à partir de la date de réalisation de l'apport ( CGI, art.150-0 B ter, I-2° ).

Au delà de ce délai, aucun événement affectant les titres apportés n'est susceptible de mettre fin au report d'imposition, ce report étant maintenu jusqu'à la survenance de l'un des événements mentionnés aux 1°, 3° et 4° du I de l'article 150-0 B ter du CGI.

Remarque 1 : Lorsque les titres apportés sont des obligations convertibles en actions, ou des obligations échangeables ou remboursables en actions, l’opération de conversion, d’échange ou de remboursement des obligations en actions, lorsqu'elle intervient dans le délai de trois ans de l'apport, n’entraîne pas l’expiration du report d’imposition si aucun événement n'affecte les actions issues de cette conversion, de cet échange ou de ce remboursement avant l'expiration de ce délai. Cela étant, les dispositions prévues au IV-A-2-b § 290 et suivants peuvent, le cas échéant, trouver à s'appliquer si un événement affecte ces actions dans ce délai de trois ans. En revanche, lorsque le remboursement de ces obligations s’opère en numéraire, le report expire.

Remarque 2 : Lorsque les droits apportés sont des bons de souscription d'actions, l'exercice par la société bénéficiaire de l'apport de ces bons dans le délai de trois de l'apport n'est pas de nature à mettre fin au report d'imposition, sous réserve que les actions issues de cet exercice soient conservées jusqu'à l'expiration de ce délai. Cela étant, les dispositions prévues au IV-A-2-b § 290 et suivants peuvent, le cas échéant, trouver à s'appliquer si un événement affecte ces actions dans ce délai de trois ans de l'apport des bons.

b. Exception

Par exception, conformément aux dispositions de la deuxième phrase du 2° du I de l' article 150-0 B ter du CGI , il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir au moins 50 % du produit de la cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession :

- dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier ;

- ou dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III de l'article 150-0 B ter du CGI ;

- ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues aux d et e du 3° du 3 du I de l’ article 150-0 D ter du CGI (conditions tenant au régime d'imposition de la société, à son siège social et à son activité).

Lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres apportés avant l'expiration du délai mentionné au IV-A-2-a § 280 et qu'un complément de prix de cession en exécution d'une clause d'indexation («  earn out  ») est prévu en sa faveur, la condition tenant au seuil de réinvestissement décrite au  IV-A-2-b § 290 est appréciée au regard du montant global du prix de cession et du complément de prix y afférent.

Il est rappelé qu'un tel complément de prix doit présenter un caractère aléatoire à la date de la réalisation de la cession. En outre, le prix initial de cession des titres peut être remis en cause par l'administration, s'il apparait résulter d'un acte anormal de gestion. Pour plus de précisons sur les modalités d’appréciation du prix de cession des titres, il convient de se reporter notamment au BOI-BIC-PVMV-10-20-10 .

Le réinvestissement doit être effectué dans une perspective d'investissement de long terme.

À cet égard, cette condition est présumée satisfaite lorsque les biens ou les titres objet du réinvestissement sont conservés pendant au moins 24 mois, ce délai étant décompté depuis la date de leur inscription à l'actif de la société.

1° Réinvestissement dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière

Le report d'imposition de la plus-value d'apport est prorogé en cas de remploi par la société concernée d'au moins 50 % du montant du produit de la cession dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière.

Remarque 1  : Les activités commerciales doivent normalement s’entendre de celles revêtant ce caractère en droit civil. Les activités commerciales s'entendent de celles qui entrent par nature dans le champ d'application des bénéfices industriels et commerciaux au sens de l' article 34 du CGI et de l' article 35 du CGI ( BOI-BIC-CHAMP-10-10 ).

Remarque 2  : Par activités financières, il convient d’entendre les activités de banque (services de dépôts, distribution de crédits, gestion de fonds, etc.), de finance (administration de marchés financiers, courtage de valeurs mobilières, etc.) et d’assurance, prévues à la section K de la codification NAF.

Le financement d'une activité éligible mentionnée au IV-A-2 § 300 s’entend de l'acquisition par la société qui effectue le réinvestissement de moyens permanents affectés à sa propre exploitation.

Cette condition est satisfaite lorsque, par exemple, la société qui exerce une activité commerciale remploie le produit de la cession (au moins 50 %) des titres concernés dans l'acquisition de biens mobiliers ou immobiliers nécessaires à l'exploitation de son activité.

En revanche, cette condition n'est pas satisfaite lorsque la société acquiert un actif qu'elle immobilise mais qu'elle affecte à un emploi autre, comme la mise à disposition de ses associés ou actionnaires, qu'aux besoins de son exploitation.

Sont exclues du champ des activités éligibles au remploi les activités de nature civile ou de gestion patrimoniale (notamment gestion de patrimoine immobilier ou gestion de portefeuille de valeurs mobilières).

Remarque 1  : Il est précisé que l'acquisition ou la souscription de parts d'un fonds commun de placement à risques (FCPR) ne constitue pas un emploi éligible au financement d'une activité éligible, ces fonds ayant pour vocation à gérer un patrimoine mobilier. 

Remarque 2  : Par ailleurs, il est précisé que l'acquisition de biens immobiliers destinés à la location immobilière, qu'elle soit nue ou meublée, revêtant un caractère civil ou patrimonial, n'est pas éligible au remploi.

Ainsi, lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres, ou voit ses titres rachetés par la société émettrice, et perçoit à cette occasion des liquidités qu'elle remploie, pour au moins 50 % du montant du produit de cession, dans le financement d'une ou plusieurs activités éligibles, le report d'imposition est maintenu.

De même, le report d’imposition est maintenu lorsque, en contrepartie d'une telle cession, la société bénéficiaire de l’apport reçoit, dans la proportion d'au moins 50 % du prix de cession, une branche d'activité éligible ou des actifs nécessaires à l'exercice d'une activité éligible.

2° Réinvestissement dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une activité économique éligible et qui a pour effet de conférer, à la société qui acquiert les titres, le contrôle de la société émettrice de ces titres au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter du CGI 

En cas de cession des titres apportés dans un délai de trois ans suivant l'apport, le report d'imposition est également maintenu si la société s'engage à réinvestir au moins 50% du montant du produit de la cession dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une activité éligible définie au IV-A-2-b-1° § 300 , à l'exclusion des activités mentionnées au IV-A-2-b-1° § 310 , sous réserve, toutes conditions étant par ailleurs remplies, que cet investissement lui en confère le contrôle au sens du 2° du III de l’ article 150-0 B ter du CGI .

Remarque : Il en résulte donc que le report d'imposition n'est prorogé que si la société qui réinvestit obtient le contrôle de cette autre société à l'issue de l'investissement, ce qui implique qu'elle n 'en disposait pas antérieurement à cette opération.  

Sur la notion de contrôle, il convient de se reporter au II-A-2 § 100 à 140 .

En principe, il s’agit de la situation dans laquelle la société bénéficiaire de l’apport cède les titres, ou voit ces titres rachetés par la société émettrice, et perçoit à cette occasion des liquidités qu'elle remploie dans l'acquisition de titres d’une société exerçant une activité éligible et qu'elle contrôle à l'issue de cette opération, toutes conditions étant remplies.

De même et toutes conditions étant remplies, le report d’imposition est maintenu lorsque la société bénéficiaire de l’apport échange les titres apportés et reçoit, en contrepartie de cette opération, les titres d’une société dont elle obtient le contrôle et qui exerce une activité éligible au remploi.

Remarque : Il est précisé que cet échange peut résulter d'une opération de fusion ou de scission. Dans ces hypothèses, lorsque l'opération de fusion ou scission est éligible au mécanisme du sursis d'imposition, la condition tenant à l'obtention du contrôle de la société émettrice des nouveaux titres reçus à l'échange n'est pas exigée pour le bénéfice du maintien du report d'imposition, toutes conditions par ailleurs remplies. En revanche, le report expire en cas de survenance d'un évènement affectant ces nouveaux titres avant l'expiration du délai mentionné au IV-A-2-a § 280 , décompté depuis la date de l'apport des titres remis à l'échange, sous réserve des dispositions prévues au IV-A-2-b § 290 et suivants .

En outre, lorsque les titres apportés font eux-mêmes l'objet d'un apport à une société exerçant une activité éligible au remploi, le réinvestissement est considéré comme effectif dès lors que la société apporteuse obtient le contrôle de la société bénéficiaire du nouvel apport, toutes conditions étant par ailleurs remplies.

Le réinvestissement d'au moins 50 % du montant du produit de la cession peut être réalisé dans plusieurs sociétés dès lors qu'il confère à la société qui réinvestit le contrôle de chacune d'elles, toutes conditions devant  par ailleurs être remplies.

Pour le bénéfice du maintien du report d'imposition, le réinvestissement ne peut pas être opéré dans des sociétés qui exercent une activité autre que commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière.

Ainsi, sont exclues du champ du réinvestissement les sociétés exerçant une activité mentionnée au IV-A-2-b-1° § 310 . Cette exclusion concerne notamment les sociétés d’investissement dont l’activité est la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières ou de droits sociaux telles que :

- les sociétés holding, simples gestionnaires d'un portefeuille mobilier ;

- les sociétés d’investissement mentionnées au 1° bis de l’ article 208 du CGI ;

- les sociétés de capital-risque mentionnées au 3° septies de l’article 208 du CGI ;

- les sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) mentionnées au 1° bis A de l’article 208 du CGI ;

- les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) mentionnées au 3° nonies de l’article 208 du CGI ;

- les sociétés ou entités de même nature que celles visées ci-dessus et constituées sur le fondement d'un droit étranger.

3° Réinvestissement dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés

En cas de cession des titres apportés dans un délai de trois ans de l'apport, le report d'imposition est également maintenu si la société s'engage à réinvestir au moins 50 % du produit de la cession à titre onéreux (ou du rachat par la société émettrice des titres apportés) dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant chacune aux conditions suivantes :

a° Condition tenant au régime d'imposition de la société

La société doit être soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou à un impôt équivalent.

Sont considérées comme remplissant cette condition, les sociétés qui entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option et qui n'en sont pas exonérées totalement ou partiellement de façon permanente par une disposition particulière.

Ainsi, les souscriptions au capital de sociétés qui ne sont exonérées d'impôt sur les sociétés que de manière temporaire sont éligibles au remploi.

b° Condition tenant au lieu de siège social de la société

La société doit avoir son siège social en France, dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (Islande, Norvège, Liechtenstein).

c° Condition tenant à l'activité de la société

La société doit satisfaire à la condition d'activité prévue au premier alinéa du d du 3° du 3 du I de l' article 150-0 D ter du CGI , c'est-à-dire  avoir pour objet d'exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou avoir pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées.

Pour plus de précisions sur la nature de l'activité éligible, il convient de se reporter au II § 80 et suiv. du BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-20 .

4° Précisions

Le remploi peut être effectué dans plusieurs investissements éligibles, c'est-à-dire affecté à la fois au financement d'une ou plusieurs activités éligibles, à l'acquisition et à la souscription de titres d'une ou plusieurs sociétés dans les conditions précisées ci-avant.

Par ailleurs, il est précisé que le report d'imposition est maintenu lorsque la société émettrice des titres apportés est absorbée, dans le délai de trois ans de l'apport, par la société bénéficiaire de cet apport.

De même, il est admis de maintenir le report d'imposition en cas de dissolution de la société émettrice des titres apportés suite à liquidation judiciaire, en l'absence de tout boni de liquidation. Dans le cas contraire, le report d'imposition n'est maintenu que si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à réinvestir la fraction du boni de liquidation lui revenant dans les conditions prévues au IV-A-2-b § 290 et suivants .

Lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres apportés avant l'expiration du délai mentionné au IV-A-2-a § 280 et qu’elle perçoit un complément de prix afférent à cette cession dans le délai de vingt-quatre mois suivant cette même cession, la condition tenant au seuil de réinvestissement décrite au  IV-A-2-b § 290 est appréciée au regard du montant global du prix de cession et du complément de prix y afférent.

Dès lors, le report d'imposition n'est maintenu que si la société remploie au moins 50 % du montant global ainsi défini dans le délai de 24 mois suivant la cession des titres dans un investissement éligible.

5° Délai du remploi et conséquences en cas de non-respect du réinvestissement dans le délai prévu

En cas d'engagement de réinvestissement, ce réinvestissement doit intervenir dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession. Ce délai est décompté de date à date. Le manquement à cette condition de réinvestissement entraîne l'expiration du report d'imposition et donc l'imposition de la plus-value concernée. Dans ce cas, l'intérêt de retard dû par le contribuable est décompté à partir de la date à laquelle est intervenu l'apport des titres.

B. Cession à titre onéreux, rachat, remboursement ou annulation des titres détenus dans les sociétés ou groupements interposés dits "translucides"

Outre les événements mentionnés au IV-A § 250 et suivants , le report d'imposition de la plus-value réalisée par le contribuable par l'intermédiaire d'une société ou d'un groupement "translucide" ( BOI-RPPM-PVBMI-10-30-10 au I-B § 30 et suiv. ) expire également en cas de cession à titre onéreux des parts ou droits détenus dans cette société ou ce groupement.

Par ailleurs, le report d'imposition expire en cas de rachat, de remboursement ou d'annulation des parts ou droits de la société ou du groupement interposé.

C. Transfert du domicile fiscal hors de France

Le transfert du domicile fiscal hors de France constitue, conformément aux dispositions de l' article 150-0 B ter du CGI et de l' article 167 bis du CGI , un événement mettant fin au report d'imposition.

V. Les modalités d'imposition de la plus-value à l’expiration du report d'imposition

La plus-value pour laquelle le report d'imposition s'applique est calculée (cf. III § 180 et suiv. ) et déclarée (cf. VIII § 750 et suiv. ) dans les conditions de droit commun ; cependant l'imposition effective n'intervient qu'à la survenance d'un événement mentionné au IV § 230 et suiv. entraînant l'expiration du report d'imposition.

A. Plus-values imposables

1. principes.

L'assiette de la plus-value imposable, placée en report d’imposition, est déterminée suivant les règles d'assiette applicables au titre de l’année de réalisation de l’apport. Pour plus de précisons, il convient de se reporter au III § 180 et suiv .

Le report a pour effet de décaler l’imposition de la plus-value d’apport à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à la date de survenance d'un événement mentionné au IV § 230 et suiv. mettant fin au report d'imposition.

Remarque 1 : Les règles de taxation applicables sont celles en vigueur l'année d'expiration du report.

Remarque 2 : Lorsque l’événement ne porte que sur une partie des titres grevés de la plus-value en report d'imposition, seule la fraction correspondante de la plus-value dont l'imposition à été reportée est imposable au titre de l'année de réalisation de cet événement ; le surplus continue à bénéficier du report.

Pour l'imposition aux prélèvements sociaux de la plus-value dont le report d'imposition est expiré, il n'est pas tenu compte du montant des abattements pour durée de détention ( code de la sécurité sociale, art. L. 136-6 ). Autrement dit, l'assiette de ces prélèvements est constituée par la plus-value avant application des abattements pour durée de détention.

L'année d'expiration du report d'imposition, la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ainsi que le montant des abattements pratiqués sont retenus pour la détermination du revenu fiscal de référence ( CGI, art. 1417, IV-1° ). Autrement dit, le revenu fiscal de référence est déterminé en retenant la plus-value dont le report d'imposition a expiré pour son montant brut avant application des abattements pour durée de détention.

2. Plus-values imposables entre les mains du donataire

Lorsque le report d’imposition de la plus-value est transféré sur la tête du donataire dans les conditions prévues au II de l’ article 150-0 B ter du CGI et qu'un événement entraîne l'expiration dudit report et l'imposition de la plus-value entre les mains du donataire, la loi prévoit que cette plus-value est recalculée afin de tenir compte :

- d’une part, de l’abattement pour durée de détention décompté depuis la date d’acquisition par le donateur des titres apportés jusqu’à la date de l’événement qui constitue le fait générateur d’imposition ;

Remarque : L'abattement pour durée de détention est retenu pour la seule détermination de l'impôt sur le revenu. En revanche, le revenu fiscal de référence ainsi que les prélèvements sociaux restent assis sur le montant de la plus-value brute (avant application de l'abattement).

- d'autre part, des frais afférents à l'acquisition à titre gratuit. Ces frais sont imputés sur le montant de la plus-value en report.

Se reporter également au VII § 620 et suiv .

B. Moins-values imputables

La moins-value subie au titre de l'année en cours ou d'une année antérieure peut être imputée, dans les conditions de droit commun prévues au 11 de l' article 150-0 D du CGI , notamment sur une plus-value qui devient imposable à l'expiration du report d'imposition. Concernant les modalités d'imputation des moins-values, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40 .

C. Plus-values placées en report d'imposition et droit de reprise de l'administration

Conformément à l' article L. 169 du LPF , le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Il en résulte que la plus-value concernée par le report d'imposition peut être contrôlée et rectifiée par l'administration jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit la date de réalisation du fait générateur d'imposition, c'est-à-dire la date de survenance de l’événement qui entraîne l'expiration du report d'imposition.

Considérant que la cour administrative d'appel n'a commis ni erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits en jugeant que le report d'imposition dont avait bénéficié M. A avait eu pour effet de permettre le rattachement partiel de la plus-value à chacune des années au cours desquelles sont intervenus des événements mettant fin au report d'imposition ; qu'elle a pu valablement en déduire, sans entacher son arrêt d'insuffisance de motivation, que la circonstance que la plus-value en litige aurait fait l'objet d'une insuffisance de déclaration ne pouvait faire obstacle à ce que l'administration, lors de l'intervention de ces événements, soumette à l'impôt la fraction de la plus-value non déclarée par le contribuable ( CE, arrêt du 28 mars 2012, n° 323412, ECLI:FR:CESSR:2012:323412.20120328 ).

VI. Conséquences fiscales en cas d'échanges successifs

A. sort des plus-values placées sous un ancien mécanisme du report d'imposition.

Lorsque l'apport entrant dans le champ d'application de l' article 150-0 B ter du CGI porte sur des titres grevés d'une plus-value placée en report d'imposition sur le fondement du II de l' article 92 B du CGI , de l' article 92 B decies du CGI ou des I ter et II de l' article 160 du CGI , dans leur rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2000, de l' article 150-0 C du CGI , dans sa rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2006 ou de l' article 150-0 D bis du CGI , dans sa rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2014, cette opération d'apport constitue une cession à titre onéreux et entraîne en conséquence l'expiration du report d'imposition concerné.

Remarque  : Pour plus de précisions sur ces anciens mécanismes de report d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30 , au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-40 et au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-50 .

En conséquence, il n'est pas possible de combiner un ancien mécanisme de report d'imposition et un report d'imposition établi sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI.

Il en résulte que la plus-value antérieurement placée en report d'imposition est imposée au titre de l'année de l'apport effectué dans les conditions prévues par l'article 150-0 B ter du CGI.

B. Sort des plus-values précédemment placées sous le même mécanisme de report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI

Le report initial, établi dans les conditions prévues à l' article 150-0 B ter du CGI , est prorogé de plein droit en cas de nouvel apport (ou échange, le cas échéant) des titres reçus en rémunération de l'apport initial, lorsque cette nouvelle opération constitue :

- un apport éligible au même dispositif de report d’imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI ;

- un échange ou un apport éligible au sursis d’imposition prévu à l’ article 150-0 B du CGI .

Un apport de titres précédemment reçus en rémunération d'une première opération d'apport entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du CGI est dès lors lui-même soumis au régime du report ou du sursis d'imposition, selon que l'apporteur contrôle ou non la société bénéficiaire de ce nouvel apport, toutes conditions étant remplies.

En revanche, une troisième opération d'apport ou d'échange, bien que relevant des dispositions de l'article 150-0 B du CGI ou de l'article 150-0 B ter du CGI, entraîne l'expiration du premier report d'imposition.

1. Prorogation du report initial en cas de nouvel apport soumis au même dispositif de report, dans la limite de deux reports successifs

A. combinaison de deux reports d'imposition successifs.

Dans le cas où les titres reçus en rémunération de l'apport initial font eux-mêmes l'objet d'un apport entrant dans le champ d'application du même dispositif prévu à l' article 150-0 B ter du CGI , l'imposition de la nouvelle plus-value d'apport est reportée dans les mêmes conditions.

Le contribuable mentionne à cette occasion sur sa déclaration d'ensemble de revenus, les montants des plus-values réalisées à l'occasion de chaque opération d'apport (se reporter au VIII § 750 et suivants pour les obligations déclaratives).

En revanche, en cas de nouvel échange ou apport des titres reçus lors de la deuxième opération, le report initial expire (voir également les précisions apportées au VI-B-2 § 610 ).   

Seuls deux reports successifs peuvent donc être combinés, une troisième opération d'apport entrainant l'expiration du report initial.

Exemple : Un contribuable apporte des titres d'une société A à une société B. Le contribuable contrôle la société B. La plus-value d'apport des titres de la société A est placée en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI.

Le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société B à une société C. Le contribuable contrôle la société C. La plus-value d'apport des titres de la société B est placée en report d'imposition.

Le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société C à une société D. Le contribuable contrôle la société D. La plus-value d'apport des titres de la société C est placée en report d'imposition. En revanche, le report d'imposition de la plus-value initiale, déterminée lors de l'apport des titres émis par  la société A à la société B, expire.

b. Expiration des reports d'imposition successifs

Les événements entraînant l'expiration du report d'imposition sont présentés au IV § 230 et suiv .

Les reports d'imposition successifs expirent dans les situations suivantes :

- 1°)  en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des titres reçus lors du nouvel apport ;

Exemple : En N, le contribuable apporte des titres émis par une société A à une société B. Le contribuable contrôle la société B. La plus-value d'apport des titres de la société A est placée en report d'imposition.

En N+3, le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société B à une société C. Le contribuable contrôle la société C. La plus-value d'apport des titres de la société B est placée en report d'imposition.

Enfin, en N+5, le contribuable cède à titre onéreux les titres de la société C.

Dès lors, les reports successifs expirent au cours de l'année N+5. Les deux plus-values sont donc imposées au titre des revenus de N+5.

- 2°) en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des titres apportés lors de la deuxième opération d'apport, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport de ces titres. Toutefois, les reports successifs sont maintenus lorsque la société bénéficiaire du nouvel apport réinvestit une part substantielle du produit de la cession dans les conditions prévues au IV-A-2-b § 290 ;

Exemple : En N, le contribuable apporte des titres d'une société A à une société B. Le contribuable contrôle la société B. La plus-value d'apport des titres de la société A est placée en report d'imposition.

En N+1, le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société B à une société C. Le contribuable contrôle la société C. La plus-value d'apport des titres de la société B est placée en report d'imposition.

En N+3, la société C cède les titres apportés (titres émis par la société B) et ne prend pas l'engagement de réinvestir le produit de la vente dans les conditions prévues au IV-A-2-b § 290 .

Dès lors, les reports successifs expirent au cours de l'année N+3. Les deux plus-values sont donc imposées au titre des revenus de N+3.

- 3°) en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés ;

- 4°) ou, si cet événement est antérieur, lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans les conditions prévues à l' article 167 bis du CGI .

En revanche, seul le report initial expire dans les situations suivantes :

- 1°) en cas de cession à titre onéreux, de rachat, de remboursement ou d'annulation des titres apportés lors de la première opération d'apport, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, le report initial est maintenu lorsque la société bénéficiaire de l'apport réinvestit une part substantielle du produit de la cession dans les conditions prévues au IV-A-2-b § 290 ;

En N+2, la société B cède les titres apportés (titres émis par la société A) et ne réinvestit pas le produit de la vente.

Dès lors, le report initial expire au cours de l'année N+2. La plus-value d'apport des titres de la société A à la société B est imposée au titre des revenus de N+2. La plus-value d'apport des titres de la société B à la société C continue de bénéficier du report d'imposition.

- 2°) lorsque les titres reçus en rémunération du deuxième apport ou les titres des sociétés ou groupements interposés font eux-mêmes l'objet d'un nouvel échange bénéficiant du sursis d'imposition prévu à l' article 150-0 B du CGI ou d'un nouvel apport entrant dans le champ d'application de l' article 150-0 B ter du CGI  ;

En N+5, le contribuable apporte les titres reçus émis par la société C à une société D. Le contribuable contrôle la société D. La plus-value d'apport des titres de la société C est placée en report d'imposition.

Cette nouvelle opération d'apport intervenue en N+5 met fin au report d'imposition initial. La plus-value d'apport des titres de la société A à la société B est donc imposée au titre des revenus de N+5.

En N+7, le contribuable apporte les titres reçus émis par la société D à une société E. Cette opération d'apport entre dans le champ d'application du mécanisme de sursis d'imposition. Cette nouvelle opération d'apport intervenue en N+7 met fin au report d'imposition « initial » (il s'agit du premier report d'imposition non expiré). La plus-value d'apport des titres de la société B à la société C est donc imposée au titre des revenus de N+7.

Au total, suite à l'opération d'apport intervenue en N+7, demeure en report d'imposition la plus-value d'apport des titres de la société C à la société D.

2. Prorogation du report initial en cas de nouvel apport ou échange soumis au sursis d’imposition, dans la limite de deux opérations successives

Lorsque les titres grevés d'une plus-value en report d’imposition sur le fondement de l’ article 150-0 B ter du CGI font l’objet d’un nouvel apport ou échange entrant dans le champ d’application de l’ article 150-0 B du CGI , ce report d'imposition est prorogé de plein droit. Dans cette hypothèse, le report prorogé expire lors de la cession, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des nouveaux titres reçus ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ).

En revanche, une troisième opération d'apport ou d'échange, bien que relevant des dispositions de l'article 150-0 B du CGI ou de l'article 150-0 B ter du CGI, entraîne l'expiration du report d'imposition.

Exemple : Un contribuable apporte des titres d'une société A à une société B. Le contribuable contrôle la société B. La plus-value d'apport des titres de la société A est donc placée en report d'imposition de plein droit.

Le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société B à une société C. Le contribuable ne contrôle pas la société C et cette nouvelle opération d'apport répond aux conditions prévues par l'article 150-0 B du CGI. La plus-value d'apport des titres de la société B est donc placée en sursis d'imposition.

Le contribuable apporte ensuite les titres reçus émis par la société C à une société D. Cette nouvelle opération d'apport remplit les conditions prévues par l'article 150-0 B du CGI et la plus-value y afférente est donc placée en sursis d'imposition. En revanche, le report d'imposition de la plus-value initiale expire (plus-value d'apport des titres de la société A à la société B).

VII. Transmission par voie de donation ou de don manuel des titres reçus en rémunération de l'apport

A. les principes applicables, 1. transmission des titres en pleine propriété.

Lorsque le contribuable transmet à titre gratuit la pleine propriété de titres grevés d'une plus-value en report d'imposition sur le fondement de l' article 150-0 B ter du CGI , il est définitivement exonéré de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de cette plus-value.

Toutefois, en cas de transmission entre vifs (donation ou don manuel), le report d'imposition de cette plus-value est transféré sur la tête du donataire, dans la proportion des titres transmis, lorsque les conditions prévues au II de l’article 150-0 B ter du CGI  sont satisfaites.

2. Transmission de la nue propriété ou de l’usufruit des titres grevés d’un report d’imposition

En cas de démembrement du droit de propriété des titres reçus lors de l'apport résultant d'une donation de l'usufruit ou de la nue propriété de ces titres, le sort de la plus-value en report doit être réglé ainsi :

- la fraction de la plus-value en report d'imposition correspondant au droit démembré que s'est réservé le donateur continue à bénéficier du report d'imposition dans les conditions de droit commun ;

- la fraction de la plus-value en report correspondant au droit démembré transmis gratuitement est définitivement exonérée entre les mains du donateur. En revanche, le report d’imposition de cette fraction de plus-value est, le cas échéant, transféré sur la tête du donataire dans les conditions prévues au II de l’ article 150-0 B ter du CGI .

B. Maintien du report d’imposition sur la tête du donataire lorsque celui-ci contrôle la société émettrice des titres transmis à l'issue de l'opération

Lorsque le donataire contrôle la société émettrice des titres transmis, celui-ci doit porter sur sa déclaration d'ensemble des revenus prévue à l' article 170 du CGI , le montant des plus-values en report dans la proportion des titres qui lui ont été transmis.

La notion de contrôle s’entend au sens des dispositions du 2° du III de l' article 150-0 B ter du CGI (sur la notion de contrôle, voir au II-A-2 § 100 à 140 ). Ce contrôle est apprécié à la date de la transmission, en tenant compte des droits détenus par le donataire à l'issue de celle-ci.

C. Événements entraînant l’expiration du report d'imposition

Conformément aux dispositions du II de l’ article 150-0 B ter du CGI , la plus-value en report est imposée au nom du donataire et dans les conditions prévues à l' article 150-0 A du CGI :

- en cas de cession, d'apport, de remboursement ou d'annulation des titres reçus par le donataire dans un délai de dix-huit mois à compter de leur acquisition à titre gratuit (CGI, art. 150-0 B ter, II-1°)  ;

- ou en cas de cession par la société bénéficiaire de l'apport, de rachat, de remboursement ou d’annulation des titres apportés si cet événement intervient dans un délai de trois ans de l’apport réalisé par le donateur (CGI, art. 150-0 B ter, II-2°). Néanmoins, ce cas d'expiration est inopérant lorsque l'événement affectant les titres apportés intervient postérieurement au délai mentionné ci avant au premier tiret.

Remarque : La plus-value en report est imposée au nom du donataire, alors même qu'il respecte le délai de conservation des titres qui lui ont été transmis, lorsque les titres apportés ont été affectés par un événement mentionné à la première phrase du 2° du 1 de l'article 150-0 B ter du CGI (cf. IV-A-2-a § 280 ) intervenu :

- soit préalablement à la donation et la société a pris l'engagement de réinvestir le produit de la cession conformément aux dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter du CGI, la donation ayant été effectuée dans le délai de réinvestissement de 24 mois et avant même que ce réinvestissement n'ait été opéré ;

- soit postérieurement à la donation, mais avant l'expiration du délai de conservation des titres par le donataire (délai de 18 mois) et la société a pris l'engagement de réinvestir le produit de la cession conformément aux dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter du CGI.

Et que, dans ces deux cas, la condition de réinvestissement n'est pas satisfaite à l'issue du délai de 24 mois prévu au  2° du I de l'article 150-0 B ter du CGI.

Par ailleurs, le report d'imposition expire lorsque le donataire transfère son domicile fiscal hors de France dans les conditions prévues à l’ article 167 bis du CGI .

En cas de survenance d'un événement entraînant l'expiration du report d'imposition, l'assiette de la plus-value imposable entre les mains du donataire est, le cas échéant, recalculée dans les conditions prévues au V-A-2 § 520 .

L’imposition de la plus-value à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux est établie au nom du donataire au titre de l'année du fait générateur d'imposition.

1. Cession, apport, remboursement ou annulation des titres transmis

La plus-value en report d'imposition est imposée au nom du donataire lorsque les titres transmis sont cédés, apportés, remboursés ou annulés dans un délai de dix-huit mois à compter de leur acquisition à titre gratuit. Pour plus de précisions sur ces événements, il convient de se reporter au IV-A-1 § 250 et suivants .

Par exception, lorsque l'événement mentionné au VII-C-1 § 680 résulte de l'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou troisième des catégories prévues à l' article L. 341-4 du code de la sécurité sociale , du licenciement ou du décès du donataire ou de son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité soumis à une imposition commune, la plus-value placée en report d’imposition est définitivement exonérée.

Les précisions suivantes sont apportées :

1 - Par cession, il convient d'entendre toute transmission à titre onéreux (se reporter à la définition prévue au IV-A-1-a § 250 ).

2 - Le délai de dix-huit mois est décompté de date à date depuis la date de la transmission.

Si les titres sont conservés au-delà du délai de dix-huit mois considéré, la plus-value en report d'imposition est définitivement exonérée dès lors qu'aucun évènement mentionné au 2° du II de l' article 150-0 B ter du CGI (cf. IV-A-2-a § 280 ) n'est intervenu avant ce délai. Dans le cas contraire, il convient de se reporter au VII-C § 650 .

2. Cession par la société bénéficiaire de l’apport, rachat, remboursement ou annulation des titres apportés

Il convient de se reporter aux développements figurant au IV-A-2 § 280 et suivants .

Il est précisé que :

- le délai de trois ans est décompté depuis la date de l’apport des titres ayant généré la plus-value placée en report d'imposition ;

- l'intérêt de retard prévu à l' article 1727 du CGI , applicable en cas de non respect par la société de la condition de réinvestissement (cf. IV-A-2-b § 290 ) est décompté depuis la date de l'apport des titres.

3. Transfert du domicile fiscal hors de France

Conformément aux dispositions de l’ article 167 bis du CGI , le transfert du domicile fiscal hors de France est assimilé à une cession à titre onéreux et entraîne l’expiration du report d'imposition.

Ainsi, si le donataire sur la tête duquel est transférée la plus-value en report d'imposition transfère son domicile fiscal hors de France avant l’expiration du délai de dix-huit mois considéré, ce report expire et la plus-value est imposée entre ses mains dans les conditions prévues aux II et II bis de l’article 167 bis du CGI.

Toutefois, l’impôt afférent à une telle plus-value, établi dans les conditions de l’article 167 bis du CGI, est dégrevé ou restitué si le donataire justifie détenir dans son patrimoine, à l’expiration du délai de dix-huit mois considéré, les titres grevés précédemment d’un report d’imposition et qui lui ont été transmis dans les conditions du II de l’ article 150-0 B ter du CGI .

VIII. Obligations déclaratives

A. obligations du contribuable qui réalise une plus-value d'apport, 1. année de l'apport.

Lorsque l'ensemble des conditions sont remplies, le report d’imposition prévu à l' article 150-0 B ter du CGI s'applique de plein droit. La plus-value d'apport placée sous ce mécanisme de report est déterminée et déclarée sur la déclaration n°  2074-I (CERFA n° 11705) annexée à la déclaration n° 2074 (CERFA n° 11905) souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l’apport est intervenu.

Le contribuable reporte également le montant de la plus-value bénéficiant du report d'imposition sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), case 8UT.

Le contribuable joint à la déclaration n°  2074-I (CERFA n° 11705) annexée à la déclaration n° 2074 (CERFA n° 11905) une attestation émise par la société bénéficiaire de l'apport précisant qu'elle est informée que les titres qui lui ont été apportés sont grevés d'une plus-value en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter du CGI.

Les déclarations n° 2042 , n° 2074 , et n° 2074-I sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" .

2. Les années suivantes et lors de l'expiration du report d'imposition

Chaque année et jusqu'à l'expiration du report d'imposition, le contribuable mentionne, case 8UT de sa déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" , le montant de l'ensemble des plus-values en report d'imposition, lequel comprend la plus-value dont l’imposition a été reportée en application de l’ article 150-0 B ter du CGI .

Lors de la réalisation d'un événement mettant fin totalement ou partiellement au report d'imposition, le contribuable mentionne sur la déclaration d'ensemble des revenus souscrite au titre de l'année au cours de laquelle le report expire, ainsi que sur la déclaration des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11905), le montant de la plus-value dont le report est expiré. Il sert en outre l'état de suivi des plus-values en report d'imposition n° 2074-I (CERFA n° 11705) annexé à la déclaration spéciale des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Les déclarations n° 2074 et n° 2074-I sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" .

En cas de survenance d'un événement mentionné au 2° du I de l'article 150-0 B ter du CGI dans un délai de trois ans de l'apport, le contribuable doit déclarer cet événement dans l'état de suivi y compris lorsque la société s'engage à réinvestir, dans les conditions prévues, le produit de la cession des titres apportés dans un délai de 24 mois.

En cas de nouvel apport réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 B ter du CGI portant sur des titres grevés d’un report d’imposition obtenu précédemment sur le fondement du même article 150-0 B ter du CGI, le contribuable concerné détermine sur la déclaration n°  2074-I (CERFA n° 11705), le montant de la nouvelle plus-value bénéficiant du report d'imposition ainsi que le montant de la plus-value antérieurement reportée.

Le contribuable remplit également l'état de suivi des plus-values figurant sur la déclaration des plus-values en report d’imposition n° 2074-I (CERFA n° 11705) annexée à la déclaration de gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11905).

Lors de la réalisation d'un événement mettant fin totalement ou partiellement à l'un ou/et l'autre de ces reports d'imposition, le contribuable mentionne sur la déclaration n° 2074-I (CERFA n° 11705) et sur la déclaration de gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11905) de l'année au cours de laquelle intervient l'événement, le montant de la plus-value pour laquelle le report expire. Le contribuable remplit également l'état de suivi des plus-values figurant sur la déclaration des plus-values en report d’imposition n° 2074-I (CERFA n° 11705). Le contribuable diminue également le montant de la case 8UT de la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330) à concurrence du montant des plus-values dont le report expire.

Les déclarations n° 2074, n° 2074-I et n° 2042 sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" .

Pour plus de précisions sur les conséquences fiscales des échanges successifs, se reporter au VI § 550 et suivants .

Lorsque les titres grevés du report d'imposition de l' article 150-0 B ter du CGI font l'objet d'un échange réalisé dans les conditions de l' article 150-0 B du CGI , le contribuable remplit l'état de suivi des plus-values en report d'imposition figurant sur la déclaration des plus-values en report d’imposition n° 2074-I (CERFA n° 11705) annexée à la déclaration de gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 (CERFA n° 11905).

B. Obligations du donateur et du donataire

Le donateur mentionne sur la déclaration n° 2074 (CERFA n° 11905) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" , souscrite au titre de l’année de la transmission, l’identité et l’adresse du donataire, la date de l’opération, le nombre de titres transmis et le montant de la plus-value en report d’imposition afférente à ces titres.

Pour l’application du II de l’ article 150-0 B ter du CGI , le donateur communique au donataire les éléments lui permettant de déclarer la plus-value en report d’imposition afférente aux titres transmis.

Par ailleurs, lorsque la donation intervient dans le délai de trois ans de l’apport, décompté de date à date, le donateur informe la société bénéficiaire de l’apport  de l’identité et de l’adresse du donataire.

Le donataire est soumis aux mêmes obligations déclaratives que celles prévues au VIII-A § 750 et suivants .

En outre, le donataire mentionne sur la déclaration n° 2074 (CERFA n° 11905) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" , souscrite au titre de l'année de la transmission, l’identité et l’adresse du donateur, la date de la transmission, le nombre de titres transmis et le montant de la plus-value en report d’imposition afférent à ces titres. Le cas échéant, il joint une attestation émise par la société bénéficiaire de l’apport précisant qu’elle est informée que les titres qui lui ont été apportés sont grevés d’une plus-value en report d’imposition en application de l’ article 150-0 B ter du CGI .

C. Obligations de la société bénéficiaire de l'apport

Lorsque, dans les trois années suivant la date de l’apport, délai décompté de date à date, les titres apportés sont affectés par l’un des événements mentionnés à la première phrase du 2° du I de l’ article 150-0 B ter du CGI , la société bénéficiaire de l’apport mentionne sur une attestation annexée à sa déclaration de résultat de l’année de survenance de l’événement les informations suivantes :

- la nature et la date de l’événement ayant affecté les titres qui lui ont été apportés;

- le nombre de titres affectés par cet événement ainsi que leur prix de cession à la date de cet événement ;

- le cas échéant, l’engagement de remployer au moins 50 % du produit de la cession des titres concernés dans les conditions prévues au 2° du I de l’article 150-0 B ter du CGI.  Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au IV-A-2-b § 290 et suivants .

Lorsque la société qui s’est engagée à remployer au moins 50 % du produit de la cession dans les conditions prévues au 2° du I de l’article 150-0 B ter du CGI satisfait à cet engagement, elle joint à sa déclaration de résultat de l’année du remploi, une attestation mentionnant les informations suivantes :

- le montant du produit de cession réinvesti ;

- la nature et la date du réinvestissement ;

- le cas échéant, la dénomination et l’adresse du siège social de la société dans laquelle le produit de la cession des titres a été remployé.

Lorsque la société ne prend pas l’engagement de réinvestissement ou lorsqu’elle ne respecte pas l’engagement qu’elle a souscrit, la société concernée joint à la déclaration de résultat de l’année du non respect de la condition de remploi (année de l'événement entraînant l'expiration du report), une attestation précisant que cette condition n'est pas satisfaite. 

Une copie des attestations mentionnées au VIII-C § 830 à 850 est transmise par la société concernée au contribuable ayant réalisé l’apport des titres grevés d’une plus-value en report d’imposition ou, le cas échéant, au donataire.

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Impôt sur le revenu - déclaration de revenus annuelle.

Vérifié le 17 avril 2024 - Direction de l'information légale et administrative (Premier ministre)

Revenus des personnes qui exercent une activité non commerciale, par exemple droits d'auteur ou revenus d'une activité en libéral

Revenus des personnes qui exercent une activité commerciale, industrielle ou artisanale

Ensemble de personnes remplissant une seule déclaration de revenus (exemple : époux, épouse et enfants à charge)

Vous résidez en France et vous devez déclarer vos revenus de l'année ? En 2024, la déclaration en ligne est obligatoire si votre domicile est connecté à internet. Dans le cas contraire, vous pouvez utiliser un formulaire papier. Vous bénéficiez d'un délai supplémentaire si vous faites votre déclaration en ligne. La déclaration automatique vous dispense de toute démarche si votre situation n'a pas changé en 2023. Nous vous indiquons les informations à connaître.

Quelle est votre situation ?

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Vous avez choisi

Choisir votre cas

Afficher les informations

Accéder aux informations générales  sans renseigner ma situation

Automatique

Formulaire papier, sur l'application impots.gouv.

Vous pouvez bénéficier d'une déclaration automatique en 2024 si vous remplissez les 2 conditions suivantes  :

• Vous avez été imposé uniquement sur des revenus préremplis par les impôts en 2023
• Vous n'avez pas signalé de changement de situation en 2023

Toutefois, vous pouvez bénéficier d'une déclaration automatique si vous avez signalé en 2023 l'un des événements suivants  :

• Recueil d'un enfant mineur

Les services fiscaux vous précisent si vous pouvez bénéficier d'une déclaration automatique.

Vous recevez un avis au printemps vous indiquant les revenus qui ont été retenus par les impôts.

Vous devez vérifier toutes les informations indiquées par les services fiscaux.

La déclaration automatique vous permet de vérifier en particulier les informations suivantes :

• Situation de famille
• Revenus (salaires, pensions, revenus de capitaux mobiliers)
• Dépenses d'emploi à domicile payées via le Cesu : titleContent ou Pajemploi

La déclaration automatique concerne la déclaration en ligne et la déclaration papier.

Répondez aux questions successives et les réponses s’afficheront automatiquement

Déclaration automatique en ligne

Rendez-vous dans votre espace particulier sur impots.gouv.fr, puis cliquez sur « Vérifier les données de ma déclaration ».

Impôts : accéder à votre espace Particulier

Vous pouvez aussi visualiser votre déclaration automatique sur l'application mobile Impots.gouv.

Les informations sont correctes

Vous n'avez rien à faire.

Votre situation a changé

Vous devez modifier les éléments concernés de votre déclaration en ligne.

La déclaration en ligne des revenus de 2023 débute le 11 avril 2024 .

La date limite varie selon que vous effectuez votre déclaration sur formulaire papier ou en ligne.

Vous pouvez connaître la date limite de votre déclaration de revenus en utilisant le simulateur suivant :

Connaître la date limite pour transmettre votre déclaration de revenus

Déclaration 2024 en ligne des revenus de 2023

Les contribuables des départements 1 à 19 et non résidents ayant éprouvé des difficultés à déclarer leurs revenus professionnels ( BNC : titleContent ou BIC : titleContent ) bénéficient d'un délai supplémentaire jusqu'au 30 mai 2024   pour leur déclaration de revenus.

Déclaration automatique sur formulaire papier

Vous devez compléter ou modifier les éléments concernés.

Renvoyez la déclaration papier complétée ou modifiée.

La déclaration de revenus doit être déposée avant le mardi 21 mai 2024 à 23h59 , y compris pour les résidents français à l'étranger.

Qui doit déclarer ses revenus ?

Vous devez déclarer vos revenus au service des impôts si vous résidez en France ou que votre domicile fiscal est en France .

Attention  

si vous résidez à l'étranger mais que vos ressources proviennent de France, vous devez également y déclarer vos revenus .

Vous devez faire cette déclaration même si vous avez perçu uniquement de faibles ressources (ou aucune ressource).

Cela peut vous permettre de bénéficier des avantages suivants :

• Obtenir un avis de non-imposition , nécessaire pour pouvoir bénéficier de certaines aides (par exemple, l'aide au logement)
• Demander le remboursement des crédits d'impôt auxquels vous pouvez prétendre

Vous pouvez bénéficier du remboursement d'un crédit d'impôt pour frais de garde de vos enfants, que ce soit à votre domicile ou à l'extérieur .

Vous devez réaliser une seule déclaration de revenus par foyer fiscal : titleContent .

Les revenus et charges de tous les membres de votre foyer fiscal sont donc pris en compte pour établir une imposition unique à votre nom.

Comment déclarer ses revenus ?

La déclaration par internet est obligatoire si votre résidence principale est équipée d'un accès à internet et que vous êtes en mesure de faire votre déclaration en ligne.

En cas de non-respect de l'obligation de déclarer ses revenus par internet, une majoration de 0,2 % du montant de l'impôt à payer est prévue, avec un minimum de 60 € .

Avant de valider votre déclaration préremplie en ligne, vous devez vérifier les informations indiquées et si nécessaire, les corriger et les compléter.

Conservez les justificatifs pendant 3 ans en cas de demande de l'administration.

Si vous résidez dans une zone où aucun service mobile n'est disponible, vous êtes dispensé de télédéclaration. Vous devez remplir une déclaration papier.

Quelle est la date limite pour transmettre sa déclaration de revenus ?

À savoir  

vous pouvez encore corriger certains éléments de votre déclaration après sa transmission à l'administration fiscale.

Vous devez faire cette déclaration même si vous n'avez perçu que de faibles ressources (ou aucune).

Vous ne devez réaliser qu'une seule déclaration de revenus par foyer fiscal : titleContent .

En 2024, vous pouvez déclarer vos revenus sur formulaire papier si vous êtes dans l'une des situations suivantes  :

• Votre résidence principale n'est pas équipée d'un accès à internet
• Votre résidence principale est équipée d'un accès à internet, mais vous n'êtes pas en mesure de faire votre déclaration en ligne

Vous utiliserez la déclaration papier préremplie reçue en avril/mai 2024.

Selon votre situation, il s'agit de la déclaration n°2042 ou n°2042 C . La déclaration n°2042 RICI regroupe les principales réductions et crédits d'impôt.

Si vous ne recevez pas d'imprimé ( 1re déclaration , changement d'adresse , changement de situation familiale ), vous pouvez télécharger les déclarations nécessaires à partir de fin avril/début mai sur Service-Public.fr ou sur le site des impôts .

Certains revenus sont à déclarer sur une déclaration annexe . Vous pouvez également les télécharger en ligne.

Les principales déclarations annexes sont les suivantes :

• Formulaire 2044 pour la déclaration des revenus fonciers
• Formulaire 2074 pour la déclaration des plus-values mobilières
• Formulaire 2047 pour les revenus encaissés à l'étranger

Avant de signer votre déclaration, vous devez vérifier les informations indiquées et, si nécessaire, les corriger et les compléter.

Vous devez joindre les pièces justificatives à votre déclaration papier uniquement s'il s'agit de documents établis par vos soins (liste détaillée de vos frais réels par exemple).

Toutefois, conservez les autres justificatifs pendant 3 ans en cas de demande de l'administration.

Vous devez utiliser une déclaration papier si vous déclarez pour la 1 re fois vos revenus, et que vous n'étiez pas rattaché à la déclaration de vos parents l'année précédente.

À partir de 2024, vous pouvez effectuer votre déclaration de revenus sur l'application mobile Impots.gouv .

L'application est disponible gratuitement sur Play store (smartphones sous Android) et sur App store (smartphones sous IOS).

La déclaration sur smartphone est limitée aux situations fiscales simples . Par exemple, vous ne pouvez pas l'utiliser en cas de changement de votre situation matrimoniale.

Le service « Déclarer mes revenus » est accessible depuis la page d'accueil de l'application mobile.

Pour déclarer vos revenus, vous devez passer par un parcours en 4 étapes  :

• Récapitulatif

Vous pouvez modifier ou ajouter notamment les éléments suivants :

• Personnes à charges (enfants mineurs ou majeurs)
• Certains revenus (salaires, pensions, rentes, revenus mobiliers, micro-foncier )
• Certaines charges (pensions alimentaires par exemple)
• Certaines réductions ou crédits d'impôt (frais de garde des enfants, dons, aide aux personnes, etc.)

Qui peut m'aider ?

Vous avez une question ? Vous souhaitez être accompagné(e) dans vos démarches ?

"Numéro d'urgence:" Service d'information des impôts Service d'information des impôts

Par téléphone :

0809 401 401

Du lundi au vendredi de 8h30 à 19h, hors jours fériés.

Service gratuit + prix appel

Pour joindre le service local gestionnaire de votre dossier

Pour être aidé dans sa déclaration

Textes de loi et références

Code général des impôts : articles 170 à 175 A

Déclarations des revenus

Code général des impôts : articles 1649 quater B bis à 1649 quater B quinquies

Déclaration par voie électronique (articles 1649 quater B ter et 1649 quater B quinquies)

Code général des impôts, annexe 3 : articles 42 à 46

Présentation et contenu des déclarations de revenu

Bofip-Impôts n°BOI-IR-DECLA relatif aux obligations déclaratives

Services en ligne et formulaires

Service en ligne

Simulateur de calcul pour 2024 : impôt sur les revenus de 2023

Déclaration des revenus (papier)

Déclaration 2024 des revenus 2023 - Réductions d'impôt et crédits d'impôt

Déclaration 2024 complémentaire des revenus 2023

Déclaration des revenus fonciers

Déclaration 2024 des revenus 2023 encaissés à l'étranger

Déclaration des plus ou moins-values réalisées

Déclaration 2024 des revenus 2023 - Départ à l'étranger ou retour en France

Déclaration complémentaire des revenus des professions non salariées

Fiche facultative de calcul de l'impôt sur le revenu - Résident en France

Questions ? Réponses !

Quelle est la date limite pour faire sa déclaration de revenus ?

Impôt sur le revenu - Qui est imposable ?

Quel est le barème de l'impôt sur le revenu ?

Impôt sur le revenu - Quelle déclaration pour un couple en concubinage ?

Impôt sur le revenu - Comment indiquer son changement d'adresse ?

Comment déterminer son domicile fiscal ?

Qui doit payer la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ? 

Qu'est-ce que le revenu fiscal de référence ?

Impôt sur le revenu : déclaration et revenus à déclarer

Impôt sur le revenu : calcul et paiement

Saisir l’administration fiscale (difficultés de paiement, réclamation...)

Impôt sur le revenu - Première déclaration de revenus

Impôt sur le revenu - Déclarer un changement de situation familiale

Site des impôts

Ministère chargé des finances

Brochure pratique 2024 - Déclaration des revenus de 2023

Impôt sur le revenu : dépliants d'information

Déclarez vos revenus en ligne

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• Plus-values en report d’imposition, attention à vos obligations déclaratives

19 Mai Plus-values en report d’imposition, attention à vos obligations déclaratives

• Par Eric Seutet
• Catégorie Agenda

La saison fiscale étant en cours, il convient de penser à tout ce que vous devez déclarer, notamment vos plus-values en report d’imposition suite à un apport de titres que vous auriez réalisé. 

En effet, pour rappel, vous avez la possibilité d’apporter les titres que vous détenez dans une société à une autre société que vous contrôlez.

Il s’agit des schémas classiques d’apport de titres à une société holding.  L’apport des titres étant assimilé, fiscalement, à une cession, cela engendre, en principe, une plus-value imposable .

Cependant, un régime de faveur existe si les titres sont apportés à une société que vous contrôlez directement ou indirectement. Ainsi, dans ce cas, la plus-value engendrée par l’opération est placée en report d’imposition de plein droit.

Cela signifie donc que la plus-value est calculée et déclarée au moment de l’apport. Mais son imposition est différée au moment où les titres reçus en échange de l’apport seront cédés. Il y a donc un gel de l’imposition.

Ainsi, afin de pouvoir conserver le bénéfice du report d’imposition, il convient pour la société bénéficiaire de ne pas céder les titres apportés dans un délai de 3 ans , mais également, pour le contribuable ayant apporté les titres de bien procéder aux obligations déclaratives qui lui incombent !

La plus-value d’apport placée sous ce mécanisme de report doit être déterminée et déclarée sur la déclaration n° 2074-I, annexée à la déclaration n° 2074 souscrite au titre de l’année au cours de laquelle l’apport est intervenu.

Il est prévu que le contribuable devra également reporter le montant de la plus-value bénéficiant du report d’imposition sur sa déclaration d’ensemble des revenus n° 2042.

En votre qualité de contribuable, vous devez également, dans un délai de trente jours à compter de la demande de l’administration fiscale, fournir une attestation émise par la société bénéficiaire de l’apport précisant qu’elle est informée que les titres qui lui ont été apportés sont grevés d’une plus-value en report d’imposition en application de l’article 150-0 B ter du CGI. De plus, chaque année, et ce jusqu’à l’expiration du report d’imposition, vous serez tenu de mentionner le montant de l’ensemble des plus-values en report d’imposition dans votre déclaration d’impôts.

Vous avez également la possibilité de réaliser un apport-cession, c’est-à-dire un apport de vos titres à une société que vous contrôlez pour que cette société les revende concomitamment.

Dans ce cas, dans la mesure où la cession intervient sans que la société bénéficiaire ait conservé les titres apportés pendant au moins 3 ans, le régime du report d’imposition devrait prendre fin, sauf si la société bénéficiaire prend l’engagement de réinvestir au moins 60% du produit de la cession des titres dans une activité économique.

Dans ce cas, et afin de maintenir le report d’imposition, la société bénéficiaire devra également se conformer à des obligations déclaratives.

Ainsi, la société bénéficiaire devra, l’année au cours de laquelle les titres sont cédés, joindre une attestation à sa déclaration de résultat afin de faire état de la cession et de son engagement de réinvestissement.  Elle devra également, pour les exercices suivants, joindre une nouvelle attestation faisant état de l’avancée du réinvestissement.

En résumé, lorsque vous procédez à un apport de vos titres à une société de vous contrôlez, pensez aux obligations déclaratives vous incombant et incombant également à la société bénéficiaire de l’apport, au titre de l’année de réalisation de l’opération mais également pour les années suivantes.

N’hésitez donc pas à solliciter les conseils d’un professionnel qui saura vous accompagner et éviter un redressement fiscal !

Article écrit par Me Pauline RICHARDOT paru dans l’édition de DIJON L’HEBDO du 19 mai 2022.

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Apport-cession holding : comment reporter l’imposition ?

Souvent méconnu, le régime de l’apport-cession de titres à une holding est pourtant l’un des principaux avantages à disposition d’un entrepreneur ou investisseur souhaitant vendre des titres de sociétés.

Ce dispositif fiscal, particulièrement avantageux, est accessible à toutes les personnes physiques. Il s’adresse donc aux entrepreneurs, aux dirigeants ou encore à tous les salariés titulaires d’actions de leur société.

Les points clés du mécanisme d’apport-cession dans une holding sont :

• La possibilité de reporter l’imposition de la plus-value constatée . Dans certains cas, il est même parfois possible de bénéficier d’une exonération d’impôt définitive (franchise d’impôt).
• La compatibilité avec d’autres avantages fiscaux comme le Pacte Dutreil.
• Modulable en fonction de vos objectifs , l’apport-cession via une holding offre une grande souplesse. Exemple : il est possible de ne céder qu’une partie des titres et de choisir de transmettre le reste à ses enfants.

Attention toutefois à ne pas avoir pour principal objectif d’éluder l’impôt. En effet, si tel était le cas, le report d’imposition pourrait être remis en cause par l’administration fiscale (abus de droit).

Nous vous présentons dans cet article tout ce que vous devez savoir concernant l’apport-cession via une holding. La théorie, puis la pratique avec un cas concret d’un chef d’entreprise. En prérequis, vous pouvez consulter notre article sur la holding patrimoniale .

En quoi consiste l’apport-cession via une holding ?

• Les différentes étapes de l’apport-cession à une holding

Apport-cession : exemple pratique d’un chef d’entreprise

• L’essentiel à retenir du régime de l’apport-cession dans une holding

L’apport-cession constitue un avantage clé de la holding.

Reporter l’imposition de la plus-value de vos titres

Expliquons déjà le régime par défaut, sans régime d’apport-cession. En principe, lorsqu’une personne physique cède des titres, la cession est imposée comme une vente (opération à titre onéreux).  Ainsi, la plus-value réalisée sur la cession des titres est automatiquement assujettie :

• à l’impôt sur le revenu ;
• aux prélèvements sociaux ;
• et éventuellement à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR).

Généralement, cette plus-value est imposée au taux de 30 %. Cela correspond au prélèvement forfaitaire unique (PFU), aussi appelé “flat tax”. Pour rappel, le PFU comprend les prélèvements sociaux à hauteur de 17,2 % ainsi que l’impôt sur le revenu à hauteur de 12,8 %.

Dans certains cas, il est parfois possible d’appliquer le barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Note : il existe malgré tout un certain nombre d’abattements venant atténuer l’assiette imposable. Par exemple, dans le cas d’un départ à la retraite, il est possible de profiter d’un abattement fixe à hauteur de 500 000 euros. Toutefois, cet abattement ne concerne que la partie relative à l’impôt sur le revenu.

Enfin, en plus de l’imposition, le contribuable se voit également contraint de payer des droits d’enregistrement. Ces droits sont de 0,1 % s’il s’agit d’actions (en SAS par exemple) et de 3 % s’il s’agit de parts sociales (en SARL par exemple).

Vous constatez donc que de manière générale, la cession de titres par une personne physique est lourdement imposée.

Le régime de l’apport-cession

Toutefois, grâce au mécanisme d’apport-cession, il est possible de différer le paiement de cette imposition sur la plus-value. Le cadre réglementaire de l’apport-cession et du report d’imposition est défini par l’ article 150-0 B Ter du code général des impôts (CGI) .

Plus précisément, le régime du report d’imposition est applicable aux opérations d’apport de titres effectuées par une personne physique à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) . Cet apport a pour effet de différer de plein droit l’imposition de la plus-value d’apport.

Cette plus-value est calculée et déclarée, mais non imposée l’année de l’apport.

Exemple ici : Le dirigeant actionnaire envisageant de vendre sa société opérationnelle apporte ses titres à la holding en report d’imposition. Quand il cédera les titres après 3 ans, cela lui permettra d’éviter les frottements fiscaux et de réinvestir librement ce montant.

Note : en tant que dirigeant, cette stratégie patrimoniale permet de limiter les frottements fiscaux notamment lorsque vous souhaitez vendre votre entreprise et envisagez de nouveaux investissements. Cette stratégie est également particulièrement adaptée pour transmettre votre patrimoine.

La création d’une holding pour bénéficier du régime de l’apport-cession

Pour bénéficier de ce mécanisme, il convient de créer préalablement à la cession des titres une holding. La holding doit être soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) pour entrer dans le champ d’application du régime d’apport-cession. Et la holding doit être contrôlée par vous-même.

Pour rappel, une holding est une société qui se trouve à la tête d’un groupe de sociétés. En qualité de société-mère, elle agit telle une « unité de contrôle » auprès de ses filiales.

Par ailleurs, lorsque vous réalisez ce type de schéma, vous placez cette plus-value en report d’imposition. C’est ce qui permet de ne pas avoir à verser directement l’impôt.

L’avantage est clair : geler temporairement la plus-value réalisée sur les titres d’une société et la reporter à plus tard. Cette imposition est reportée tant qu’il n’y a pas d’événements mettant fin au report d’imposition (transfert du domicile fiscal hors de France notamment).

Note : les règles et taux applicables sont ceux en vigueur au moment de l’apport, même si l’imposition a lieu plus tard. Par exemple, si vous avez apporté des titres à la holding en 2019, le taux d’imposition de la plus-value sera celui de 2019, même en déclarant en 2023. Cela assure une cohérence fiscale et évite des surprises liées à d’éventuels changements de taux après l’opération.

Faut-il déclarer ce report d’imposition ?

Sur le plan déclaratif, le contribuable doit inclure chaque année dans sa déclaration de revenu le montant de la plus-value en report d’imposition.

Au départ, la première déclaration requise est la déclaration spéciale des plus-values ( déclaration n°2074 I ), à effectuer l’année de l’opération d’apport des titres à la holding.

Ensuite, chaque année le report d’imposition est automatiquement inscrit dans l’avis d’imposition.

Enfin, lors de l’année où le report d’imposition arrive à échéance, le contribuable doit mentionner le montant de la plus-value tant dans sa déclaration de revenu que dans sa déclaration spéciale des plus-values. 

Doit-on posséder l’entreprise en entier ?

Le mécanisme d’apport-cession via une holding ne fonctionne pas uniquement lorsque vous possédez 100 % des titres d’une société d’exploitation . Vous pouvez également utiliser ce mécanisme lorsque vous détenez qu’une partie d’une entreprise. Si vous détenez 50 % de la société fille par exemple, vous pouvez créer une holding et apporter les titres à la société mère.

Pour cela, la méthode est la même : vous devez cédez vos titres à une holding créée en amont.

Par ailleurs, dans le cas où vous détiendriez 100 % des titres de votre société d’exploitation, il est possible de n’en céder qu’une partie. Dans ce cas, vous n’apportez que la partie des titres que vous désirez céder à la holding.

Note : la création d’une holding engendre des coûts inévitables. Il est crucial que la plus-value à reporter justifie ces dépenses. (Même s’il y a aussi d’autres avantages pour la holding patrimoniale ). En moyenne, les frais initiaux avoisinent les 5 000 euros. Auxquels s’ajoutent les honoraires comptables annuels pour la tenue des comptes.

Les différentes étapes de l’apport-cession dans une holding

Une opération d’apport-cession dans une holding est gérée de près par l’expert-comptable et le commissaire aux apports. D’un point de vue pratique, ce mécanisme se déploie en plusieurs étapes. Les principales étant : (1) la création de la holding, puis (2) l’apport des titres de la société opérationnelle à la holding.

Première étape : la création d’une holding bénéficiaire

Tout d’abord, la personne qui souhaite céder les titres de sa société opérationnelle va constituer une holding soumise à l’IS. Cette dernière est une entité distincte de la société opérationnelle.

Cette holding doit être détenue par la même personne qui détenait auparavant les titres en direct. Plus précisément, cette même personne doit détenir plus de 50 % du capital des droits de vote ou du capital social de la holding bénéficiaire.

Deuxième étape : l’apport des titres de la société opérationnelle à la holding bénéficiaire

La seconde étape consiste à apporter les titres de la société opérationnelle à la holding créée.

L’expert-comptable et le commissaire aux apports évaluent la société opérationnelle pour définir le montant apporté. Par exemple, l’entreprise avait été créée avec 50 000 € de capital il y a 10 ans, et elle est maintenant évaluée à 2 000 000 €, soit 1 950 000 € de plus-value en report d’imposition.

Il est possible de comprendre une soulte dans le processus d’apport des titres. En règle générale, une soulte est un terme juridique qui renvoie à une somme d’argent distribuée à titre compensatoire. 

Dans le cadre de l’apport-cession, la soulte est définie par le Conseil d’État comme une somme versée en rémunération des apports. Particulièrement surveillée par l’administration fiscale, elle permet pour l’apporteur des titres de faire bénéficier ou de bénéficier de liquidités en guise de dédommagement.

Pour éviter le risque d’abus de droits (très fréquent lors de l’ajout d’une soulte), l’apport avec soulte doit contribuer de manière substantielle à l’opération de restructuration. En clair, elle nécessite une justification économique claire. À titre d’exemple, le versement d’une soulte pourrait permettre de résoudre des problématiques de parité d’échange subies entre les associés. 

En parallèle, cette soulte ne doit pas dépasser 10 % de la valeur nominale des titres.

Note : contrairement à une “cession classique”, l’enregistrement de l’apport des titres dans le cadre du régime de l’apport-cession est réalisé gratuitement. Il n’y a pas de frais supplémentaires.

Troisième étape : la vente des titre de la holding

Une fois les titres apportés à la holding, pouvez-vous vendre les titres ?

La réponse est oui, mais avec une condition : que le nouvel actionnaire (celui à qui vous donnez les titres donc ici la holding) garde ces titres pendant au moins trois ans.

En effet , si ladite cession intervient plus de 3 ans après l’apport, la plus-value mise en report d’imposition continue à être gelée sans condition de réinvestissement. De ce fait, la société interposée, désormais détentrice de liquidités, peut ou non les réinvestir dans des activités économiques ou patrimoniales. Vous pouvez contacter un gestionnaire de patrimoine Prosper Conseil pour investir au sein de la holding (contrat de capitalisation français ou luxembourgeois, compte-titres, etc.)

Toutefois, il existe des conditions pour lesquelles le report d’imposition peut être remis en cause.  L’une des raisons principales est la cession des titres de la société opérationnelle par la holding dans les 3 années suivant l’apport. Une autre raison est la dissolution ou la vente des titres de la holding patrimoniale.

Que se passe-t-il en cas de cession anticipée des titres par  la holding ?

Dans le cas où la holding déciderait de se séparer des titres de la société opérationnelle dans les 3 années suivant l’apport, il existe un risque que le report d’imposition tombe.

Pour que le report d’imposition soit maintenu, la holding ayant vendu les titres est soumise à une obligation : réinvestir au moins 60 % du produit de la cession dans une activité économique et conserver ces nouveaux titres durant au moins 12 mois.

Sont exclues pour l’application de la condition de réinvestissement les activités de gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier.

Note : ce réinvestissement doit intervenir sous 24 mois à compter de la cession des titres de la holding. Activités économiques éligibles : activité libérale, artisanale, commerciale, industrielle, marchand de biens, business angel).

Prenons le cas de Jean, 48 ans, père de trois enfants, et chef d’entreprise dans l’édition de logiciels.

Les conditions en amont de l’apport-cession en holding

Jean a fondé sa société lorsqu’il avait 30 ans avec un capital initial de 50 000  €. Au fil des années, sa société a prospéré. Si bien que sa valeur est aujourd’hui estimée à 2 000 000 €, générant ainsi une plus-value latente de 1 950 000 €.

Se rapprochant de la cinquantaine, Jean se pose un certain nombre de questions sur son avenir :

• Comment trouver l’équilibre entre ralentir le rythme et assurer la stabilité financière de ma famille ?
• Est-ce le bon moment pour envisager une cession de ma société ?
• Comment puis-je optimiser mes actifs tout en minimisant les implications fiscales ?
• Comment puis-je transmettre mon patrimoine de manière intelligente à mes enfants ?

Note : dans le cas d’une cession des titres à 2 000 000 € et sans optimisation de sa situation, la plus-value latente de Jean aurait été imposée à l’impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux et à la CEHR. En clair, le taux applicable aurait été de près 34 % (équivalent à la flat tax + à la CEHR). Dans son cas, la base imposable est de 1 950 000 €. Ainsi, l’imposition aurait été de 638 000 € (dont 53 000 € de CEHR – mécanisme de lissage non intégré). Il y a mieux à faire avec un apport-cession en holding !

Les conditions en aval de l’apport-cession en holding

Finalement, avec l’aide d’un conseiller indépendant Prosper Conseil, Jean décide d’opter pour l’apport-cession de ses parts vers une holding à l’IS.   Il y voit plusieurs avantages : 

• La holding lui offre une grande souplesse pour gérer son patrimoine. Il pourra, au moment de la revente, réorganiser ses actifs, planifier la transmission à ses enfants, et optimiser la structure de sa détention d’actifs en fonction de ses aspirations familiales et de ses objectifs patrimoniaux.
• Cela lui permet de bénéficier d’un report d’imposition particulièrement avantageux et de ne pas avoir à subir une imposition lourde de près de 600 000 €.

Quatre ans plus tard, Jean vend les titres de sa société d’édition avec succès. Étant donné qu’il s’était fait accompagner, il avait constitué et apporté les titres de sa société à la holding suffisamment en amont de la vente de ses titres. Il peut donc sereinement céder les titres de sa société sans risque que le report d’imposition ne tombe.

Apport évalué à 2 millions d’euros et puis vente à 2 millions d’euros : pas de plus-value imposable.

Note : le fait d’avoir anticipé suffisamment la cession lui permet de disposer comme il l’entend du produit de cette vente. Investissement en bourse, immobilier ou encore fonds euros , Jean est libre d’investir librement les 2 millions d’euros de la vente de son entreprise. Il n’est tenu à aucune obligation de réinvestissement, comme ça aurait pu être le cas s’il avait cédé les titres durant les 3 premières années suivant la date de l’apport.

Apport-cession et réinvestissement : exemple concret

Prudent, Jean investit 1 million d’euros dans des placements financiers au sein de sa holding , ce qui génère près de 50 000 € de revenus annuels, garantissant ainsi une sécurité financière pour les années à venir.

Avec le reste de son capital, Jean réalise un rêve : il acquiert une charmante librairie dans son quartier. Un projet qui allie passion et entrepreneuriat. Ce projet lui permettra de travailler à un rythme plus détendu au cours de la dernière décennie de sa carrière.

Enfin, quelques années plus tard, alors que la librairie prospère et que Jean approche de la retraite, il envisage désormais la transmission des titres de sa holding patrimoniale à ses enfants. Pour une donation des titres de la holding, le report d’imposition de la plus-value est maintenu… et la plus-value finit par être purgée si les donataires conservent les titres de la holding au moins 5 ans.

Le Pacte Dutreil

Toujours accompagné par le même expert indépendant, Jean décide de recourir au Pacte Dutreil pour optimiser la donation des titres de la holding. En effet, la continuité opérationnelle de la holding patrimoniale est importante pour lui. Or , le Pacte Dutreil s’inscrit dans sa volonté de préserver le caractère familial de sa société.

Cela lui permettrait également de bénéficier d’une exonération partielle des droits de mutation : abattement Dutreil de 75 % de la valeur des titres transmis.

Note : seules les holdings actives/animatrices sont éligibles au Pacte Dutreil. La mise en place du Pacte Dutreil permet d’obtenir une exonération partielle à hauteur de 75 % des droits de mutation à titre gratuit. Ainsi, en cas de transmission d’une entreprise ou des titres d’une société, seulement 25 % de la valeur des titres est soumise aux droits de mutations à titres gratuits.

Enfin, les signataires du Pacte Dutreil sont tenus de respecter un engagement collectif de conservation des titres de la société pendant une durée minimale de 2 ans à compter de la date d’enregistrement de ce Pacte.

Exemple Pacte Dutreil

Si la holding est évaluée à 3 millions d’euros quand Jean transmet, cela représente 1 000 000 € par enfant.

Après abattement Dutreil de 75 % : 250 000 € d’assiette imposable.

Puis abattement de droit commun (100 000 € par enfant tous les 15 ans) donc seulement 150 000 € d’assiette imposable par enfant aux droits de donation.

Mais en transmettant progressivement ses parts, l’assiette imposable pourra chuter à 0 € !

Conscient des avantages des transmissions progressives, Jean envisage en parallèle de transmettre graduellement les titres à ses enfants sur plusieurs années . Cette démarche lui permet non seulement de :

• réduire l’impact fiscal en profitant de l’abattement de 100 000 € par enfant tous les 15 ans ;
• mais aussi de faciliter la prise en main progressive de la librairie par ses enfants ( optimiser sa succession ).

L’essentiel à retenir du régime de l’apport-cession en holding

En conclusion, le régime de l’apport-cession (orchestré à travers une holding à l’impôt sur les sociétés) est une solution idéale pour les personnes physiques souhaitant céder des titres de sociétés.

L’essentiel des points à retenir sur le régime de l’apport-cession dans une holding sont :

• La nécessité d’anticiper cette opération en réalisant l’apport des titres à la holding au moins trois ans avant la cession . Cela permet de bénéficier pleinement du report d’imposition et d’éviter les contraintes liées à l’obligation de réinvestissement.
• L’importance de bien s’entourer. Le recours à ce régime exige une étude approfondie de votre situation sur les aspects juridiques, financiers et patrimoniaux.
• En amont de l’apport-cession, la mise en place d’une stratégie patrimoniale est incontournable. L’utilisation d’un tel régime implique une réflexion approfondie sur un certain nombre de points.

Enfin, pour garantir le succès de l’opération et éviter d’éventuels litiges avec l’administration fiscale, il est impératif que l’opération ne soit pas motivée exclusivement ou principalement par des considérations fiscales.

Dans cette démarche, l’accompagnement d’un expert indépendant spécialisé dans ce type de schéma devient essentiel.

Si vous souhaitez bénéficier de conseils personnalisés sur la création d’une holding et sur la pertinence de l’apport-cession, puis sur l’investissement à titre personnel et/ou au sein d’une société, vous pouvez contacter un gestionnaire de patrimoine Prosper.

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Article 150-0 b TER du CGI : tout ce qu’il faut savoir

L’apport-cession est une opération consistant à apporter les titres d’une société à une holding, qui réalise ensuite leur cession. L’objectif est de profiter d’un décalage temporel par rapport à l’imposition de la plus-value lorsque les titres sont cédés. Ce système relève de l’article 150-0 b TER du CGI (Code Général des Impôts).

Article 150-0 b TER du CGI : en quoi ça consiste ?

Un associé peut apporter les titres d’une société commerciale à une société holding. Dans ce contexte, la plupart du temps, il bénéficie d’une plus-value. En effet, l’apport est valorisé à sa valeur réelle au moment de l’opération.

Ces plus-values sont normalement soumises à l’impôt sur le revenu. L’apport est considéré comme une cession à titre onéreux payée par la remise de titres de la société holding. Concrètement, des titres sont échangés. Cependant, l’article 150-0 b TER du CGI introduit un dispositif permettant de décaler l’imposition immédiate de la plus-value sur l’apport, à savoir le report d’imposition.

Le report d’imposition s’applique de manière automatique quand l’apporteur contrôle la société holding. Voici les étapes à prendre en compte lors d’un report :

• L’apporteur réalise son opération d’apport de titres auprès d’une holding qu’il contrôle.
• L’imposition des plus-values est effectuée comme convenu par l’article 150-0 du CGI.
• La holding cède les titres apportés.
• 60% du produit de cette cession doit être réinvesti dans les deux ans

Zoom sur le report d’imposition

Lorsque le contribuable ou son groupe familial réalisent des apports de titres en faveur d’une société qu’ils contrôlent, la plus-value d’apport est constatée et le report d’imposition s’applique automatiquement. C’est l’article 150-0 b TER qui définit cette mesure. En d’autres termes, dès lors que tous les critères sont respectés, le contribuable peut bénéficier d'un report d’imposition de manière automatique voire d'une exonération de sa plus-value de cession .

Découvrez comment bénéficier du dispositif de l’apport-cession

Quels sont les critères à respecter pour bénéficier du report d’imposition .

Pour que les reports définis par l’article 150-0 b TER du CGI soient appliqués, il faut dans un premier temps que l’apport soit effectué :

• Dans un Etat membre de l’Union Européenne
• Dans un territoire ayant signé une convention fiscale avec la France contre la fraude et l’évasion fiscale

L’opération est faite à l’intention d’une société soumise soit à l’impôt sur les sociétés (IS). De plus, l’entreprise qui en bénéficie doit être contrôlée par l’apporteur. Cette appréciation prend en considération les droits de l’apporteur à l’issue de l’opération.

On considère un apporteur comme contrôlant une société lorsqu’il détient la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société. Il doit les détenir soit directement, soit par le biais de son conjoint, ou encore par l’intermédiaire de leurs ascendants, descendants et membres de fratrie.

Que se passe-t-il lorsque les titres apportés à la société holding sont cédés ?

Plusieurs cas peuvent se présenter au moment de la cession. Celle-ci peut en effet avoir lieux moins de trois ans après les apports ou plus de trois ans après :

• Industrielle
• Commerciale
• Libérale
• Financière
• Lorsqu’ils sont cédés par la société holding après trois ans : le report d’imposition codifié à l’article 150-0 b TER est effectif sans obligation de réinvestissement.

Comment faire sa déclaration d’impôt ?

La loi et l’article 150-0 b TER du CGI contraignent de réaliser trois procédures de déclaration, à savoir :

• Remplir la déclaration n°2074-I
• Renseigner la valeur de la plus-value sur la déclaration d’impôt sur le revenu Cerfa n°2042
• Faire émettre une attestation par la société holding réceptionnant les apports

L’attestation effectuée par la société holding doit mentionner qu’elle a pleine connaissance du fait que les titres apportés s’accompagnent d’une plus-value dont l’imposition est reportée. Cette attestation doit être envoyée avec la déclaration d’impôt n°2074-I.

Enfin, jusqu’à ce que le report d’imposition se termine, le déclarant doit chaque année inscrire dans sa déclaration n°2042 la valeur de toutes les plus-values reportées.

En d’autres termes, l’optimisation fiscale d’un apport-cession de société commerciale via société holding implique une vision de long terme. Inter Invest vous aide à comprendre l’optimisation fiscale de vos opérations d’apport-cession et à prendre les meilleures décisions pour bénéficier d’une défiscalisation.

Foire aux questions

Comment procéder au report d’imposition .

Pour bénéficier du report d’imposition, la société doit apporter des titres à une société qu'elle contrôle. Celle-ci doit ensuite conserver l’apport pendant une durée d’au moins 3 ans avant de pouvoir céder les titres.

Comment optimiser son réemploi ?

Pour optimiser le réemploi des titres apportés il convient que la holding les conserve pendant une période d’au moins 3 ans. Dans le cas contraire, ils devront être réinvestis selon un taux fixé par la loi, ce qui peut faire perdre tous les atouts du dispositif de report d’imposition. Il est ensuite judicieux d’investir sur le long terme plus de 50% du prix de cession dans des activités éligibles telles que des fonds communs de placement à risque, des FPCI ou encore des sociétés de capital-risque.

Qu'est-ce que l'apport-cession ?

L’apport-cession est une stratégie d'optimisation fiscale qui consiste à apporter les titres d’une entreprise à une autre entreprise holding afin de bénéficier d’un report d’imposition sur les plus-values. L’apport-cession est prévu à l’article 150-0 b Ter du Code Général des Impôts .

Dans quels cas le report d’imposition sous condition de remploi peut-il se transformer en exonération ?

Pour que le report d'imposition se transforme en exonération définitive, il faut que les titres reçus soient conservés pendant au moins 5 ans par la société de holding. Il est également possible de bénéficier d'une exonération de la taxation sur les plus-values en cas de réinvestissement des titres dans les 2 ans qui suivent la cession à hauteur de 50% minimum du montant de la plus-value.

Quelles sont les opérations éligibles au réemploi de produit de cession ?

Les opérations éligibles au réemploi de produit de cession sont : le financement d’une nouvelle activité industrielle, commerciale, agricole, artisanale, libérale ou financière mais aussi le rachat majoritaire d’une entreprise opérationnelle ou encore l’augmentation du capital d’une ou de plusieurs sociétés éligibles.

Jean-Baptiste de PASCAL

Publié le 03/05/2021 - Mis à jour le 26/01/2022 à 11:00

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Report ou sursis d’imposition lors d’apport de titres à une société à l’IS ?

• Publié en mai 2022

Reports et sursis d’imposition

Lors d’apport de titres de sociétés soumis à l’IS, il est possible de mettre en place un sursis ou report d’imposition. Mais quelle est la différence ?

Découvrons cela dans cette infographie.

Différer l’imposition de la plus-value en cas d’échange

Un différé d’imposition motivé par l’absence de liquidités.

L’échange de titres, même sans soulte, est considéré comme une vente suivie d’un achat . Le gain réalisé, le cas échéant, par chaque coéchangiste, à l’occasion de l’opération, est considéré comme provenant d’une cession à titre onéreux. En principe, l’imposition est établie au titre de l’année au cours de laquelle la cession est intervenue.

Toutefois, afin d’encourager certains échanges ou apports de titres assimilés à des restructurations d’entreprises qui ne dégagent pas de liquidités, le législateur a prévu des mécanismes de sursis ou de report d’imposition qui permettent de différer l’impôt sur la plus-value (impôt sur le revenu, contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et prélèvements sociaux) au moment où le contribuable disposera des liquidités nécessaires au paiement (en général, lors de la cession à titre onéreux des titres reçus en rémunération de l’échange ou de l’apport).

Sursis ou report : une différence majeure

Neutralité ou pas de l’échange. D’une manière générale, les plus-values d’échanges de titres visés à l’article 150-0 A du CGI bénéficient depuis le 1 er  janvier 2000 d’un sursis d’imposition obligatoire (CGI art. 150-0 B ; BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-10-20/12/2019).

Toutefois, afin de mettre fin à certains schémas d’optimisation fiscale d’apport-cession, le législateur a substitué au sursis d’imposition un mécanisme de report d’imposition obligatoire en cas d’apport, à compter du 14 novembre 2012, de ces titres à une société soumise à l’IS que l’apporteur contrôle (CGI art. 150-0 B ter ; BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-14/10/2020). En l’absence d’un tel contrôle, le sursis d’imposition demeure.

Sursis. Dans le cadre du sursis d’imposition, l’opération d’échange ne donne pas lieu à constatation d’une plus-value (sauf en cas de perception d’une soulte). Toutefois, le sursis d’imposition n’a pas pour objet d’exonérer définitivement la plus-value d’échange. En effet, lors de la cession ultérieure des titres reçus en échange, le gain net sera calculé par référence au prix ou à la valeur d’acquisition des titres apportés.

Report. À l’inverse, dans le cadre du report d’imposition, l ’opération d’échange n’est pas neutre fiscalement puisqu’elle entraîne la constatation de la plus-value d’échange . La plus-value d’apport est donc cristallisée dans son montant au moment de l’apport, seul le paiement de l’impôt de plus-value est différé à l’expiration du report.

Sursis d’imposition

Apports de titres à une société soumise à l’is et autres opérations d’échange.

Les plus-values d’échange de titres réalisées depuis le 1 er janvier 2000 bénéficient de plein droit d’un sursis d’imposition si elles sont réalisées dans le cadre d’une opération (CGI art. 150-0 B ; BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-10-20/12/2019) :

• d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un FCP par une SICAV , réalisée conformément à la réglementation en vigueur ;
• de conversion, de division ou de regroupement de titres ;
• d’apport de titres à une société soumise à l’IS, de plein droit ou sur option (et non contrôlée par l’apporteur pour les apports réalisés depuis le 14 novembre 2012).

Absence de constatation de la plus-value d’échange l’année de l’échange

Le sursis d’imposition conduit à traiter de plein droit l’opération d’échange de titres comme une opération intercalaire . Par conséquent, au titre de l’année de l’échange (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-20-) :

• le sursis d’imposition s’applique de plein droit sans que le contribuable n’ait à en faire la demande ;
• l’opération n’est pas retenue pour calculer l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux (sauf en cas de perception d’une soulte).

Corrélativement, lorsque l’opération d’échange génère une moins-value, elle revêt également un caractère intercalaire (CGI art. 150-0 B, al. 1 ; BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-20-10-).

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• 17 avril 2023

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Report d’imposition : quand c’est fini, c’est fini !

• Finance & Comptabilité
• Publié le 17/11/2023

Un couple apporte à une holding les titres d’une société (une SARL) qui est dissoute un an plus tard. Une situation qui, selon l’administration, met fin au report d’imposition dont bénéficiait le couple au titre de la plus-value d’apport de titres…et qui entraîne donc la taxation de la plus-value… Ce que les époux contestent. Et pour cause, la dissolution de la SARL a été annulée…

Fin du report d’imposition = pas de retour en arrière

En principe, un associé doit payer l’impôt sur le gain (la plus-value) résultant de l’apport des titres de son entreprise à une autre société.

Cependant il existe un dispositif permettant de différer le paiement de l’impôt dû. C’est le mécanisme dit du « report d’imposition ».

Schématiquement, il consiste, pour un dirigeant qui apporte les titres de son entreprise à une société qu’il contrôle, d’échapper temporairement au paiement de l’impôt dû au titre de la plus-value réalisée à cette occasion.

Il est mis fin à ce report d’imposition le jour de la revente, de l’annulation ou du remboursement des titres apportés, date à laquelle la plus-value devient taxable.

C’est sur ce dernier point qu’un couple et l’administration fiscale se sont récemment querellés, le couple refusant d’admettre la fin du report d’imposition.

Dans cette affaire, les époux ont apporté à une société holding qu’ils contrôlent des titres d’une SARL, et ont bénéficié du report d’imposition au titre de la plus-value d’apport de titres.

Un an plus tard, les associés de la SARL décident de dissoudre cette société. Une dissolution qui attire l’attention de l’administration fiscale : cet évènement entraine l’annulation des titres de la SARL et, par conséquent, met fin au report d’imposition de la plus-value d’apport qui devient taxable.

Ce que les époux contestent, rappelant que si la dissolution d’une société dont les titres ont été apportés à une holding met fin au report d’imposition et, par conséquent, donne lieu à la taxation de la plus-value d’apport, il n’en reste pas moins qu’ici, la dissolution de la SARL a finalement été annulée par la justice… 8 ans plus tard !

Une situation qui, selon le couple, lui permet de continuer de bénéficier du report d’imposition.

« Pas exactement ! » conteste l’administration : l’annulation judiciaire de la dissolution de la SARL est sans incidence et ne remet pas en cause « rétroactivement » la fin du report d’imposition, donc la taxation de la plus-value.

L’impôt sur la plus-value est donc bel et bien dû, tranche le juge qui, partageant la position de l’administration, valide le redressement.

• Arrêt du Conseil d’État du 29 septembre 2023, n° 471235

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Dois-je reporter mon résultat (bénéfice ou déficit) sur ma déclaration des revenus personnelle (n°2042-C-PRO) ?

Il est indispensable de reporter le résultat (bénéfice ou déficit) d’une entreprise soumise à l’impôt sur le revenu (IR) sur la déclaration de revenus annuelle (formulaire 2042-C-PRO), quel que soit le régime d’imposition (régime micro ou réel).

En effet, c’est grâce à ce report que le résultat est pris en compte pour la détermination de votre revenu imposable à partir duquel est calculé votre impôt sur le revenu personnel.

Lors de la déclaration en ligne de vos revenus, vous constaterez que les rubriques « régime réel » du formulaire 2042-C-PRO sont préremplies des montants que vous avez indiqués dans votre déclaration de résultats.

Le bénéfice (ou le déficit) déterminé sur le formulaire 2042-C-PRO entre également dans la composition de votre revenu fiscal de référence (RFR), nécessaire pour l’obtention de certains avantages fiscaux ou sociaux.

MAJ le 11/03/2024

MAJ le 03/04/2024

• Impôt sur le revenu

Déficit foncier 2024 : définition, calcul, imputation et report

Le mécanisme du déficit foncier permet aux propriétaires bailleurs de réduire leur facture fiscale en déduisant une partie de leurs charges de leur revenu imposable global. Le point sur le calcul et l’utilisation de cet avantage fiscal et focus sur le prélèvement à la source.

Déficit foncier : définition, fonctionnement

Le déficit foncier, comment ça marche.

Un propriétaire bailleur qui tire des revenus d’une location vide (non meublée) doit déclarer ses revenus fonciers à l’administration fiscale . Précisément, un propriétaire est imposable sur le revenu net tiré du ou de ses immeubles ou biens immobiliers, appelé revenu net foncier .

Pour déterminer ce revenu foncier net, il peut déduire les charges qu’il a supporté au titre de cette activité (frais divers, travaux, intérêts d’emprunt, assurance de prêt…) de ses revenus locatifs bruts. Mais ce résultat peut être déficitaire.

Si ces charges sont supérieures aux loyers (le revenu foncier brut), elles génèrent ce que l’on appelle un résultat négatif appelé déficit foncier . Il se peut aussi qu’un contribuable doive assumer des charges foncières déductibles sans percevoir de revenus fonciers, par exemple l’année d’un investissement dans un bien immobilier ancien à rénover nécessitant de lourds de travaux de rénovation. Là encore, le propriétaire se trouve en situation de déficit foncier.

Ce déficit foncier fait l’objet d’un traitement particulier, dont on peut tirer avantage.

Pour un propriétaire de plusieurs appartements, maisons et/ou immeubles dont certains sont en excédent et d’autres déficitaires, il convient, pour calculer le revenu foncier net d’une année, de procéder à une compensation entre des immeubles générant un revenu foncier net et ceux qui sont en déficit, par exemple à l’occasion de lourds travaux engagés pour rénover une toiture. Si le solde est positif, ces revenus fonciers nets sont imposables au barème de l’impôt sur le revenu. Si le solde est négatif, le contribuable peut déclarer un déficit foncier aux impôts.

Exemple de calcul d’un déficit foncier

Appartement 1 : 6.000 euros de revenu brut, 3.000 euros de charges = 3.000 euros de revenu foncier excédentaire (A) Appartement 2 : 3.000 euros de revenu brut, 12.000 euros de charges = 9.000 euros de déficit foncier (B) TOTAL : A+B = 3.000 – 9.000 = – 6.000 euros, soit un déficit foncier de 6.000 euros.

À savoir : Un investisseur particulier peut bénéficier de l’avantage fiscal du déficit foncier, de même que les associés d’une société civile immobilière (SCI) ou les porteurs de parts d’une société civile de placement immobilier (SCPI) spécialisée de type SCPI fiscale . On parle alors de SCPI de déficit foncier.

Déficit foncier et micro-foncier

Un déficit foncier ne peut être constaté que dans le cadre de revenus taxés selon le régime réel d’imposition. Un contribuable ayant fait le choix du régime micro-foncier pour l’imposition de ses loyers ne peut générer de déficit foncier , le résultat étant forcément positif en l’absence de charges déductibles (puisque dans cette situation, un abattement de 30% représentatif des charges foncières est obligatoirement appliqué).

Déficit foncier et impôt sur le revenu, explication

Donc, lorsqu’au cours d’une année, ses charges excèdent ses revenus fonciers, le bailleur accuse un résultat déficitaire, ce solde négatif étant appelé déficit foncier . Il peut alors profiter de dispositions légales prévues à l’article 156 du CGI (Code général des impôts) sur le traitement des déficits fonciers.

Si les revenus fonciers ne sont pas suffisants pour absorber l’intégralité des charges, le solde ou déficit peut être déduit du revenu global (et non du revenu imposable), dans la limite de 10.700 euros par an , sous conditions. Le déficit foncier est en effet inclus dans le calcul du revenu brut global.

Attention cependant, les intérêts d’emprunt (de même que les coûts associés : frais de dossier, assurance de prêt immobilier) ne sont pas déductibles du revenu global. Ne peuvent être soustraites du revenu global que les dépenses déductibles autres que le coût du prêt immobilier.

Enfin, on peut également bénéficier d’un report d’un déficit foncier antérieur pour alléger l’imposition des revenus fonciers futurs , comme le prévoit le droit fiscal.

Le déficit foncier imputable sur le revenu global, c’est quoi ?

Déficit foncier déductible dans la limite de 10.700 euros par an.

Un ou plusieurs biens immobiliers peuvent générer un déficit, qui permettent, au titre d’une même année, de diminuer la base imposable à l’impôt sur le revenu. Le déficit foncier vient en effet en déduction d’autres revenus qui ne sont pas des revenus fonciers (= le revenu brut global, composé des salaires, pensions, rentes, revenus d’assurance vie, dividendes et plus-values soumis au barème de l’impôt sur le revenu). On parle alors de « déficit foncier imputable sur le revenu global ».

Ce mécanisme s’applique automatiquement dès lors qu’un déficit est constaté et porté à la connaissance de l’administration fiscale dans la déclaration de revenus .

La déduction du déficit foncier (le terme précis est imputation) sur le revenu global est soumise à un plafond de 10.700 euros par an.

Attention ! L’imputation du déficit sur le revenu global dans la limite de 10.700 euros par an est soumise à une condition : le logement concerné doit être loué en location nue sans interruption pendant les 3 années qui suivent celle de la déduction (pas de vacance admise sauf délai nécessaire à la recherche d’un nouveau locataire). Exemple :

• travaux payés en mai 2023
• mise en location à partir du 1er septembre 2023
• mise en location nue requise jusqu’au 31 décembre 2026

Toutefois, il se peut que le déficit foncier soit supérieur à la limite annuelle de 10.700 euros annuels.

Déficit foncier imputable jusqu’à 21.400 euros pour des travaux de  rénovation énergétique

Un doublement de la limite de l’imputation du déficit foncier sur le revenu global, de 10.700 à 21.400 euros , a été adopté fin 2022 dans le cadre de la deuxième loi de finances rectificative pour 2022, afin d’inciter les propriétaires bailleurs à effectuer des travaux de rénovation, permettant de changer la classe énergétique d’un bien mis en location nue . Ce dispositif est optionnel.

Précisément, le dispositif prévoit, dans des conditions définies par le décret n° 2023-297 du 21 avril 2023, de porter à 21.400 euros par an la limite d’imputation du déficit foncier lié à la réalisation de dépenses de travaux de rénovation énergétique, permettant à un bien immobilier de passer d’une classe énergétique E, F ou G à une classe de performance énergétique A, B, C ou D . Au pire, le saut de classe énergétique induit serait de E à D.

Cette majoration du seuil d’imputation est temporaire. Elle s’applique au titre des dépenses de rénovation énergétique pour lesquelles le contribuable a accepté un devis à compter du 5 novembre 2022 et qui sont payées entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2025 .

En outre, si le contribuable ne justifie pas du nouveau classement de performance énergétique du bien au plus tard le 31 décembre 2025, la modalité préférentielle de calcul des revenus fonciers et l’avantage fiscal induits seraient annulés. Cela implique de réaliser un diagnostic de performance énergétique (DPE) avant et après les travaux .

Les dépenses de travaux de rénovation énergétique déductibles à ce titre sont les suivantes (sources : décret n° 2023-297  et article D.319-17 du Code de la construction et de l’habitation) :

• coût de la fourniture et de la pose des équipements, produits et ouvrages nécessaires
• coût de la dépose et de la mise en décharge des matériaux et équipements existants
• frais des études techniques nécessaires à la réalisation des travaux
• frais d’assurance maître d’ouvrage
• coût des travaux nécessaires proprement dits

En revanche, le décret prévoit des exclusions au dispositif, qui visent les travaux de réhabilitation de systèmes d’assainissement ainsi que la pose d’une chaudière à très haute performance énergétique).

Pour opter pour la limite d’imputation majorée, il faut déclarer les dépenses correspondantes à ligne 224 bis du formulaire 2044 ou du formulaire 2044SPE (selon la nature du bien).

Attention ! Avant d’opter pour ce dispositif, réaliser des calculs est indispensable . Il faut en effet réaliser deux simulations pour les comparer :

• une simulation où le déficit foncier généré par les dépenses de rénovation énergétique est imputé sur le revenu global à concurrence de 21.400 euros (ou à hauteur du déficit constaté, si celui-ci est compris entre 10.700 et 21.400 euros)
• une simulation où les dépenses viennent en diminution du revenu global à hauteur de 10.700 euros (utilisation de la règle habituelle), l’excédent venant s’imputer sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Pourquoi ? Parce que cette imputation du déficit excédant 10.700 euros sur les revenus fonciers futurs a un double effet : sur l’impôt sur le revenu ET sur les prélèvements sociaux

Si l’économie globale (impôt et prélèvements sociaux) est supérieure dans la situation n°2, il ne faut pas opter pour le dispositif temporaire.

Déficit foncier reportable

Si le déficit foncier est supérieur au plafond de 10.700 euros (ou au plafond temporaire de 21.400 euros), l’excédent ne peut être déduit dans l’immédiat, mais il n’est pas perdu (voir partie sur le déficit foncier reportable). Dans ce cas de figure, les services fiscaux parlent de « fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global » pour la part que l’on peut déduire.

Toutefois, le déficit foncier peut avoir plusieurs origines : des dépenses de travaux et des intérêts d’emprunt. Or pour l’imputation sur le revenu global et, on ne prend en compte que les dépenses autres que les intérêts d’emprunt dans la somme de 10.700 euros à déduire. En d’autres termes, la fraction de déficit foncier issue des intérêts d’emprunt est exclue du mécanisme de déduction du déficit foncier sur le revenu global.

Ainsi, pour un déficit foncier de 9.000 euros incluant 3.000 euros d’intérêts d’emprunt, seuls 6.000 euros sont imputables sur le revenu global. Les 3.000 euros de charge d’intérêts sont reportables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

De la même manière, au-delà du seuil de 10.700 euros annuels, le déficit foncier provenant issu des autres charges que les intérêts est reportable sur les revenus locatifs des dix années suivantes. C’est ce que l’on appelle un report déficitaire.

A noter : il se peut, selon la situation du contribuable, que son revenu global soit inférieur au déficit foncier. Dans ce cas, le revenu brut global est déficitaire, on parle alors de déficit global.

Ce déficit global est imputable sur les revenus globaux des six années suivantes (il viendra diminuer les revenus futurs pour le calcul de l’impôt des années suivantes).

Calcul du déficit foncier

Les charges déductibles.

Toutes les dépenses acquittées par un bailleur ne sont pas prises en compte pour établir le déficit foncier. En particulier, les intérêts de l’emprunt contracté pour l’acquisition du bien mis en location sont exclus des charges déductibles du revenu global de l’investisseur : ils peuvent uniquement contribuer à réduire ses revenus fonciers imposables.

Concrètement, le propriétaire doit retenir les charges suivantes pour calculer son déficit foncier :

• Les travaux de réparation et dépenses d’entretien
• Les travaux d’amélioration, à l’exception des travaux de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ainsi que des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE)
• Les primes d’assurance
• Le montant des dépenses acquittées pour le compte du locataire dont le propriétaire n’a pas pu obtenir le remboursement au 31 décembre de l’année de départ du locataire
• Les provisions pour charges de copropriété , inscrites ou non dans le budget prévisionnel, supportées par le bailleur, diminuées du montant des provisions déduites l’année précédente qui correspond à des charges non déductibles
• Les impôts supportés par le bailleur au titre de sa propriété ( taxe foncière notamment)
• Les frais de gestion (20 euros par local) majorés des frais de rémunération des gardes et concierges et des frais de gestion locative.

Exemple de calcul du déficit foncier

Explications du tableau : :

• le déficit foncier de 35.000 euros est issu des intérêts d’emprunt à hauteur de 6.000 euros et des autres charges à hauteur de 29.000 euros
• la fraction de déficits relative aux intérêts d’emprunt imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes est égale à 6.000 euros (15.000 euros de revenus bruts – 21.000 euros d’intérêts d’emprunt)
• les autres charges imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes sont égales à 18.300 euros (29.000 euros de revenus bruts – 10.700 euros imputables sur le revenu global)
• le total des déficits à reporter sur les revenus fonciers des dix années suivantes est égal à 24.300 euros (6.000 euros + 18.300 euros)

L’imputation du déficit foncier

La déduction des charges foncières suit un ordre précis :

Déduction des revenus fonciers

Déduction du revenu imposable global, report du déficit foncier.

Le déficit foncier est ce que l’on appelle un déficit catégoriel : le déficit constaté s’applique prioritairement en déduction des revenus de même catégorie. En application de ce principe, l’investisseur doit obligatoirement commencer par soustraire les dépenses déductibles de ses revenus fonciers. Celles-ci correspondent aux charges évoquées plus haut, auxquelles s’ajoutent les intérêts d’emprunt.

Tant que les revenus fonciers imposables ne sont pas réduits à zéro, le propriétaire ne peut pas diminuer son revenu global imposable.

Exemple : Un propriétaire encaisse 12.000 euros de revenus fonciers en 2021, pour 10.000 euros de charges déductibles. Grâce à la déduction des charges, son revenu foncier net imposable se limite ainsi à 2.000 euros mais il ne peut pas bénéficier d’un déficit foncier puisque son revenu est excédentaire.

Si les charges déductibles excèdent les revenus fonciers, le propriétaire peut utiliser le mécanisme du déficit foncier. Les dépenses détaillées plus haut viennent ainsi « effacer » son revenu global imposable dans la limite de 10.700 euros par an.

Exemple : Un bailleur perçoit 12.000 euros de revenus fonciers en 2023 et supporte 15.000 euros de charges, dont 2.000 euros d’intérêts d’emprunt. Ses revenus fonciers imposables sont ramenés à zéro, grâce à la déduction des 2.000 euros intérêts d’emprunt et de 10.000 euros d’autres charges.

Le solde de 3.000 euros non imputé sur les revenus fonciers peut alors être soustrait du revenu imposable global du propriétaire puisque ce déficit n’a pas pour origine les intérêts d’emprunt.

Une particularité existe lorsque le montant des intérêts d’emprunt est supérieur aux revenus fonciers. Le bailleur doit en priorité faire la compensation entre revenus et intérêts d’emprunt, les autres charges étant en quelque sorte déductibles en second rang et imputables sur le revenu global.

Exemple : Un investisseur perçoit 3.000 euros de revenus fonciers et s’acquitte de 10.000 euros de charges dont 4.200 euros d’intérêts d’emprunt et 5.800 euros d’autres charges.

Le montant du déficit foncier atteint ainsi 7.000 euros (3.000 – 10.000). Ce déficit foncier trouve d’abord sa source dans les intérêts d’emprunt pour 1.200 euros (4.200 euros – 3.000 euros de loyers) et pour le complément dans les autres charges pour 5.800 euros.

Le déficit foncier imputable sur le revenu global imposable ne comprend que les 5.800 euros d’autres charges.

La quote-part de déficit de 1.200 euros correspondant aux intérêts d’emprunt fait l’objet d’un report et pourra venir en déduction des revenus fonciers des 10 années suivantes.

Si le déficit foncier constaté dépasse 10.700 euros sur une année, le propriétaire n’est pas perdant sur l’excédent non utilisé. Les sommes qui n’ont pas pu être déduites du revenu imposable global en année N sont reportables sur les années suivantes. Elles peuvent ainsi être déduites des futures recettes locatives de l’investisseur : le déficit est reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes . En revanche, les déficits fonciers générés par le passé ne peuvent jamais être imputés sur le revenu global.

Exemple : Un bailleur touche 20.000 euros de revenus fonciers en 2023, contre 35.000 euros de charges. Ses revenus fonciers ne sont pas imposables et il dégage un déficit foncier de 15.000 euros. Celui-ci diminue son revenu imposable global dans la limite de 10.700 euros : il reste donc un surplus de charges non déduites de 4.300 euros.

Celles-ci devront être reportées : l’excédent de déficit foncier reportable pourra être imputé sur les revenus fonciers de l’année suivante.

Bon à savoir : l’imputation du déficit sur les revenus fonciers des dix années suivantes a un double effet : sur l’impôt sur le revenu et sur les prélèvements sociaux (les deux types de prélèvements auxquels les revenus fonciers sont soumis), alors que l’imputation du déficit sur le revenu global ne joue que sur l’impôt sur le revenu.

Remise en cause de l’avantage fiscal

Le bénéfice du mécanisme du déficit foncier pour réduire son revenu imposable global est soumis à une condition particulière. Les bailleurs doivent en effet continuer à louer le bien jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’imputation du déficit foncier. L’administration fiscale peut remettre en cause cet avantage fiscal jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit l’interruption de la location. Au-delà, le propriétaire n’est soumis à aucun délai de détention, contrairement à l’investissement Pinel.

Exemple : Un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global imposé en 2021. Il met fin à la location du bien en 2023. Le fisc peut ainsi remettre en cause l’imputation du déficit jusqu’au 31 décembre 2026.

Plusieurs cas de force majeure (invalidité, licenciement, décès du propriétaire ou de son conjoint) permettent de faire exception à cette règle.

À savoir : l’investissement en défiscalisation Pinel dans l’immobilier neuf ne permet pas de bénéficier du déficit foncier. En revanche, il est possible de cumuler la réduction d’impôt Pinel avec l’avantage fiscal du déficit foncier en investissant dans un logement ancien à remettre à neuf.

Pour en savoir plus, notre article sur l’investissement Pinel dans l’ancien .

Déficit foncier et prélèvement à la source

Prélèvement à la source et déficit foncier, le fonctionnement.

Dans le cadre du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu (PAS ou PALS), les revenus fonciers donnent lieu au paiement d’un acompte d’impôt et de prélèvements sociaux (au taux global de 17,2%) prélevé sur le compte bancaire du contribuable. Le montant de l’acompte dépend du taux de taux de prélèvement à la source.

Le taux de prélèvement à la source en vigueur de septembre 2023 à août 2024 est basé sur les revenus de 2022 déclarés au printemps 2023.

Le taux de l’acompte est égal au taux de prélèvement à la source calculé pour l’ensemble du foyer fiscal et tous les revenus soumis au PAS.

Pour la base de calcul du taux, en présence d’un déficit foncier durant l’année de référence servant au calcul de ce taux, celui-ci est pris en compte pour une valeur nulle.

En présence d’un déficit foncier des années antérieures, les revenus fonciers de l’année de référence sont diminués à hauteur du déficit reportable.

En l’absence de revenus fonciers ou en présence d’un déficit foncier l’année du prélèvement, le contribuable peut demander une modulation de ses acomptes. D’une manière générale, il peut également moduler son taux de PAS en communiquant une estimation du montant de l’ensemble de ses revenus de l’année en cours.

Exemples d’application du prélèvement à la source en cas de déficit foncier

Exemples pris en considérant que les revenus fonciers en excédent ou en déficit pour chaque année considérée le sont après imputation éventuelle des déficits antérieurs reportables.

Cas 1 Revenus fonciers 2021 en excédent Revenus fonciers 2022 en déficit Revenus fonciers 2023 en excédent

Prélèvement d’un acompte d’impôt à la source du 1er septembre 2022 au 31 août 2023, sur la base des revenus 2021, puis arrêt des acomptes liés aux revenus fonciers à compter du 1er septembre 2023 sur la base des revenus 2022 si la case 4BN a été cochée.

Cas 2 Revenus fonciers 2021 en déficit Revenus fonciers 2022 en déficit Revenus fonciers 2023 en excédent

Aucun acompte n’est prélevé dans ce cas du 1er septembre 2022 au 31 août 2023 puisque la DGFiP ne sait pas qu’il va y avoir des revenus fonciers positifs en 2023, mais possibilité pour le contribuable de signaler des revenus fonciers pour la mise en place d’acomptes courant 2023.

Cas 3 Revenus fonciers 2021 en excédent Revenus fonciers 2022 en excédent Revenus fonciers 2023 en excédent

Acomptes prélevés du 1er septembre 2022 au 31 août 2023 sur la base des revenus fonciers 2021, puis acomptes sur la base des revenus fonciers 2022 du 1er septembre 2023 au 31 août 2024.

Cas 4 Revenus fonciers 2021 en excédent Revenus fonciers 2022 en déficit Revenus fonciers 2023 en déficit

Prélèvement d’acomptes du 1er septembre 2022 au 31 août 2023 puisqu’il y avait un bénéfice foncier sur l’année 2021 mais possibilité, sur l’espace de gestion du prélèvement à la source, d’actualiser sa situation ; possibilité de signaler la fin de perception des revenus fonciers dans la case 4BN de la déclaration de revenus pour que l’acompte soit stoppé.

Cas 5 Revenus fonciers 2021 en déficit Revenus fonciers 2022 en déficit Revenus fonciers 2023 en déficit

Aucun acompte de revenus fonciers n’est prélevé dans ce cas puisqu’il n’y a que du déficit.

Cas 6 Revenus fonciers 2021 en déficit Revenus fonciers 2022 en excédent Revenus fonciers 2023 en déficit

En l’absence de démarche du contribuable, acomptes prélevés du 1er septembre 2023 au 31 août 2024 en présence d’un bénéfice foncier net sur 2022. Possibilité de signaler en fin d’année 2023 l’absence de bénéfice foncier en 2023 pour être exempté d’acomptes en 2024. Cette modification peut aussi être effectuée plus tard, sans attendre la déclaration de revenus.

Cas 7 Revenus fonciers 2021 en déficit Revenus fonciers 2022 en excédent Revenus fonciers 2023 en excédent

En l’absence de démarche du contribuable, pas de prélèvement d’acomptes du 1er septembre 2022 au 31 août 2023, puis acomptes du 1er septembre 2023 au 31 août 2024. Possibilité d’être soumis volontairement à des acomptes en signalant spontanément le montant estimé des revenus fonciers 2023, dès la fin de l’année 2022.

Cas 8 Revenus fonciers 2021 en excédent Revenus fonciers 2022 en excédent Revenus fonciers 2023 en déficit

En l’absence de démarche du contribuable, acomptes prélevés du 1er septembre 2022 au 31 août 2023 (possibilité de ne pas en avoir en 2023 signalant au fisc l’absence de revenus fonciers positifs en 2023).

Déficit foncier et déclaration de revenus

Le déficit foncier se déclare :

• dans la déclaration des revenus fonciers 2044
• et/ou dans la déclaration spéciale des revenus fonciers 2044 SPE (biens associés à certains dispositifs de défiscalisation, ou monuments historiques, ou biens détenus en nue-propriété)
• et dans la déclaration de revenus principale 2042

Dans le détail, et dans le cadre de la déclaration 2044, il faut déclarer, pour un bien mis en location :

• les revenus bruts (si revenus il y a) et leur total à plusieurs endroits : ligne 211 (loyers bruts encaissés) dans la colonne correspondant au bien ligne 215 dans la colonne correspondant au bien et total case E puis plus loin dans la rubrique sur la répartition du déficit
• les intérêts d’emprunt à plusieurs endroits : ligne 250 dans la colonne correspondant au bien et total case C puis plus loin dans la rubrique sur la répartition du déficit
• les autres charges : total ligne 240 et case F (après avoir détaillé leur décomposition cases 221 à 229) puis plus loin dans la rubrique sur la répartition du déficit
• le montant du déficit foncier calculé à plusieurs endroits : ligne 261 dans la colonne correspondant au bien ligne 263 dans la colonne correspondant au bien et total case I puis plus loin dans la rubrique sur la répartition du déficit, ligne 420

En présence d’un déficit foncier ligne 263, il faut répartir ce déficit entre :

• la part de déficit imputable sur le revenu global de 2023 dans la limite de 10.700 ou 21.400 euros
• et la part de déficit reportable sur les revenus fonciers des années suivantes

La répartition et son calcul s’effectuent dans la rubrique intitulée « Calcul du résultat foncier, répartition du déficit ». La répartition est déterminée par la source du déficit foncier (intérêts d’emprunt et/ou autres charges).

En présence d’un déficit imputable sur les revenus fonciers futurs  (ligne 439 ou ligne 442), le montant est à reporter case 4BB du formulaire 2042.

En présence d’un déficit imputable sur le revenu global (ligne 436 ou ligne 441), le montant est à reporter case 4BC du formulaire 2042.

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